非貨幣性資產交換和債務重組的對比學習

青海強院建設工程檢測中心 劉偉

企業會計具體準則第7號和第12號分別講述了有關非貨幣性資產交換和債務重組的確認、計量和列報問題。兩號準則所規范的內容同屬于企業的非日常經營活動，屬于企業的特殊交行為，其有相同之處，亦有容易混淆之處。本文試圖對此進行分析和分辨。

一、非貨幣資產交換和債務重組的會計處理相關分析

同為企業特殊交易行為的非貨幣性資產交換和債務重組，在會計處理上有相同的地方，筆者將在本部分對其相關性進行分析。

(一)非貨幣性資產交換和債務重組業務性質的相關性

前面筆者已經提出非貨幣性資產交換和債務重組均屬于企業的特殊交易行為，屬于非正常活動。企業的日常活動指企業為實現本企業的經營目標而進行的經常性重復性的活動及與其相關的輔助活動。非日常活動是企業發生的日常活動以外的活動。如果把主要活動及其輔助活動創造的收入與會計科目對應起來，應是主營業務收入和其他業務收入。非貨幣型資產交換和債務重組不屬于企業的日常經營活動，因為企業開辦運營的目的是獲取利潤，尤其是貨幣性利潤，沒有企業開辦的最終目的是以物易物，更沒有企業愿意天天進行債務重組，這從債務重組的定義中可以得知，因為債務重組的官方定義中強調了債務人必須是處于財務困難中的前提條件，并強調了債權人需要作出讓步的實質性內容。債務人發生財務困難，債權人作出讓步是《企業會計準則第12號——債務重組》所定義的債務重組的基本特征。作出讓步就意味著是一種營業外支出，當然被讓步的一方就意味著是發生財務困難，債務人發生財務困難是指因債務人資金周轉出現了困難、經營活動已經陷入困境，或其他原因，導致無法或者已經沒有能力按既定條件償還債務。債權人作出讓步是指債權人同意債務人現在或者在將來以低于原債務賬面價值的金額或者價值償還原欠債務。這些情況都是企業所不愿看到的。

從上述分析中可看出企業一旦涉及債務重組就會涉及損益的確認問題，而根據企業會計準則應用指南和講解，《企業會計準則第7號——非貨幣資產交換》主要用來解以非貨幣性資產交換交易換入資產成本的確定問題和資產交換產生損益的損益的確認問題。由此可以看出兩者均會涉及損益的確認問題。

企業會計準則第12號——債務重組中涉及的損益對于債權人來講體現在資產減值損失或資產減值損失和營業外支出中，對于債務人來講體現在營業外收入中。這也正好印證了債務重組屬于特殊交易的說法，由此可以設想非貨幣性資產交換同樣會在損益確認時出現營業外收支。

(二)非貨幣性資產交換和債務重組在涉及資產處置時的一致性

根據定義可知非貨幣性資產交換業務會涉及資產處置，而債務重組業務中以資產清償債務時同樣會涉及資產處置，兩者在涉及資產處置時對資產處置損益的處理是一致的。根據企業會計準則講解：非貨幣性資產交換業務的會計處理要視換出的資產的類別的不同進行不同的處理：

(1)如果換出的資產是企業會計準則所規定的存貨，需要按照會計準則收入準則的規定視同銷售，按照該存貨的公允價值確認該銷售收入，并且結轉與此銷售相關的成本。換出資產的公允價值（銷售收入）與該換出資產原賬面價值之間的差額構成利潤表中營業利潤的一部分。

(2)換出的資產如果是企業會計準則規定的無形資產和固定資產的，視同資產處置，換出的資產的公允價值與其原賬面價值之間的差額視同置產處置損益，計入營業外收入或者是營業外支出。

(3)換出的資產如果是企業會計準則固定的長期股權投資的，視同將該投資處置，該投資的公允價值和賬面價值之間的差額計入投資收益。

(4)換入資產和換出資產如果涉及相關稅費，按照稅法的相關規定進行處理。

在債務重組業務中，需要以非現金資產清償所欠他人債務時，非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額應按照去也會計準則熱的相關規定進行處理：

(1)非現金資產為存貨的視同銷售處理；

(2)非現金資產為固定資產的應視同固定資產處置；

(3)非現金資產為無形資產的應視同無形資產處置；

(4)非現金資產為企業投資的，非現金資產的公允價值扣除投資的賬面價值（對投資計提減值準備的還應當將相關的減值準備予以結轉）及相關費用之后的余額確認為轉讓資產損益，計入投資收益；

(5)非現金資產涉及相關費用的，如換出存貨視同銷售的銷項稅額按照稅法相關規定計算確定。

從上面的規定可以看出非貨幣性資產交換和債務重組在涉及資產處置時會計處理是一致的。

(三)非貨幣性資產交換和債務重組相關性在會計分錄上的表現

在進行債務重組的會計處理時，根據企業會計準則的講解企業以非現金資產清償債務時，債務人應當區分債務重組利得與與其處置相關的資產處置損益。債務重組利得指的是重組債務的交易過程中賬面價值超過交易非現金資產（即抵債資產）的公允價值的差額應計入營業外收入。

債務重組（以固定資產清償債務為例）會計處理會涉及資產處置損益和債務重組本身損益兩種損益。

現在就需注意到一個問題，既然非貨幣性資產交換和債務重組在很多方面相似，那么非貨幣性資產交換在進行會計處理時會不會同樣會涉及非貨幣性資產交換損益和資產處置損益？筆者認為答案是肯定，即非貨幣性資產交換會計會涉及非貨幣性資產交換損益和資產處置損益。以下筆者將進行論述證明。

全國會計資格考試統一輔導教材上2008年和2009年的兩道例題，我們發現兩年的例題只是中間的一個數據發生了變化，變得更巧合了，但是兩年的會計處理完全一致。從2008年的例題中我們可以計算出在處置固定資產時資產處置所得營業外收入為15000元，而在整個交換過程中所得營業外收入為320000元，由此可知應該有17000元的營業外收入屬于非貨幣性資產交換本身的損益。2010年和2012年的會計資格考試輔導教材和《企業會計準則講解》逐漸一致，而且例題依然很巧合，但是實際中肯定不會這么巧合。

會計資格考試教材處理雖然只是增加了二級明細科目，但是其意味著非貨幣性資產交換資產交換本身會涉及損益，而不是教材所講非貨幣性資產交換產生的損益通常是換出資產公允價值與換出資產的賬面價值之間的差額，通過非貨幣性資產交換交易本身予以實現。在這里還應該包括交換本身所涉及到的損益，因為非貨幣性資產交換屬于非日常活動，屬于特殊交易事項，所以其損益應該計入營業外收支當中。此題因為是涉及處置固定資產，而固定資產處置損益計入營業外收支中，所以看上去很巧合，但本題如果是利用長期股權投資等除固定資產和無形資產以外的其他資產，就不只是二級科目的變化了，可能損益確認就包括投資收益和營業外收支了。

二、結束語

在進行了理論和舉例分析之后，筆者的結論已經得出，下面進行一下總結，以便讀者學習和記憶。

(一)非貨幣性資產交換和債務重組對資產處置的相關規定是一致的

如果換出的資產是企業會計準則所規定的存貨，需要按照會計準則收入準則的規定視同銷售，按照該存貨的公允價值確認該銷售收入，并且結轉與此銷售相關的成本。換出資產的公允價值（銷售收入）與該換出資產原賬面價值之間的差額構成利潤表中營業利潤的一部分。

換出的資產如果是企業會計準則規定的無形資產和固定資產的，視同資產處置，換出的資產的公允價值與其原賬面價值之間的差額視同置產處置損益，計入營業外收入或者是營業外支出；換出的資產如果是企業會計準則固定的長期股權投資的，視同將該投資處置，該投資的公允價值和賬面價值之間的差額計入投資收益。換入資產和換出資產如果涉及相關稅費，按照稅法的相關規定進行處理。

(二)非貨幣性資產交換業務和債務重組業務本身都有可能會涉及到兩種不同的損益

在非貨幣性資產交換中如果交換雙方交換資產公允價值不同或一方處于不利情況時，就會涉及到整個交換本身的交換損益確認，同時如果換出資的資產的公允價值和它的賬面價值不同還會涉及資產處置損益。在債務重組會計處理中，會涉及債務重組損益，同時如果換出資產公允價值和賬面價值不同還會涉及資產處置損益。