談?wù)劶瘓F公司復(fù)雜股權(quán)情況下合并報表的編制

北京市西郊農(nóng)場　劉天宇

談?wù)劶瘓F公司復(fù)雜股權(quán)情況下合并報表的編制

北京市西郊農(nóng)場劉天宇

摘要:怎樣才能在紛繁復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系中找到突破點，從而有條不紊且準確地完成合并報表的編制呢？筆者在長期從事所屬單位合并報表編制工作中總結(jié)了一些方法和思路。在這里，我將在原有一些想法的基礎(chǔ)上，通過例舉較為典型的股權(quán)關(guān)系，對不同情況下股權(quán)抵消逐一進行詮釋，希望能對合并報表的編制能有一些新的啟發(fā)。

關(guān)鍵詞:交叉持股股權(quán)抵消成本法權(quán)益法少數(shù)股東權(quán)益及損益

在資本高度整合的今天，一些大型集團公司應(yīng)運而生，他們共同的特點是子公司數(shù)量多，層級結(jié)構(gòu)多，股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，交叉持股和內(nèi)部投資變動整合經(jīng)常發(fā)生。這些都增加了合并財務(wù)報表的編制難度和工作量，你中有我，我中有你，不知從何下手，尤其是在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，還關(guān)系到以前年度合并工作底稿。

怎樣才能在紛繁復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系中找到突破點，從而有條不紊且準確地完成合并報表的編制呢？筆者在長期從事所屬單位合并報表編制工作中總結(jié)了一些方法和思路。在這里，我將在原有一些想法的基礎(chǔ)上，通過例舉較為典型的股權(quán)關(guān)系，對不同情況下股權(quán)抵消逐一進行詮釋，希望能對合并報表的編制能有一些新的啟發(fā)。

集團成員之間相互持有股權(quán)可概括為兩種情況：一是子公司之間相互投資；另一是子公司取得母公司的股份。我國公司法雖然沒有明令禁止子公司持有母公司股份，但從世界上大多數(shù)國家的規(guī)定來看多為限制，且實務(wù)此類情況不多見，所以以下實例中將不包含后一種情況：

例：甲集團公司擁有三家控股子公司A，B，C，分別持股100%、80%（另20%由集團外持有）、50%（另25%由A持有，25%由B持有），A擁有2家控股子公司：H（A持股60%，甲持股20%，合并之外持股20%）、I（A持股60%，H持股40%），B擁有兩家控股子公司：J（B持股96%，合并之外個人持4%），K（B持股60%，I持股40%），假設(shè)各公司股權(quán)均2011年初購得，非同一控制下合并，合并日公允價值等于帳面價值。

首先：匯制股權(quán)關(guān)系圖，此步驟非常關(guān)鍵，是明晰集團內(nèi)股權(quán)和正確進行抵減的基礎(chǔ)，見圖1，略。

其次：進行第一級子公司的權(quán)益法模擬，據(jù)2006年我國發(fā)布的現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系及企業(yè)會計準則解釋，企業(yè)對其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸镜墓蓹?quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)先按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，之后再編制合并財務(wù)報表。按此規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并工作底稿中先編制調(diào)整分錄，用權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在此基礎(chǔ)上再編制抵銷分錄。2011年各公司數(shù)據(jù)及權(quán)益法模擬及抵消過程略表1。

據(jù)近年來文獻中可見這一步驟可以簡化為直接將母公司由于成本法核算形成的報表項目和金額與子公司對應(yīng)的報表項目和金額進行抵銷處理;少數(shù)股東仍按照權(quán)益法核算的思路，依據(jù)被投資單位資產(chǎn)負債表日的個別財務(wù)報表，按少數(shù)股東應(yīng)享有被投資單位的權(quán)益和損益份額，確認少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。按此思路抵減過程略表2。

以上兩者雖過程不同但結(jié)果一致，可視單位具體情況分別采納、也可互為驗證。

最后，進行第二級次的交叉持股調(diào)整，因無法列示過多的二級子公司數(shù)據(jù)，僅將過程列示如下：

A、B公司分別持有C公司25%股權(quán)，均采用權(quán)益法核算，已按C公司凈資產(chǎn)增加額計提了投資收益，增加了長期股權(quán)投資帳面價值，此部分應(yīng)予抵消。

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

然后將第一個步驟中原介定為少數(shù)股東權(quán)益部分轉(zhuǎn)入歸屬于母公司權(quán)益，即：

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：年末未分配利潤

最后將原介定為少數(shù)股東損益部分轉(zhuǎn)入歸屬于母公司損益，即：

借：投資收益

貸：少數(shù)股東損益。

H持有I公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算，按I公司凈資產(chǎn)增加額計提了投資收益，增加了長期股權(quán)投資帳面價值，此部分應(yīng)予抵消。但A公司在做合并報表中應(yīng)已將此部分內(nèi)部股權(quán)予以抵消，所以在做整個母公司合并報表中將不予考慮調(diào)整。

I持有K公司40%的股權(quán)，同1，分別調(diào)減原已計入B公司合并報表的長期股權(quán)投資帳面價值，少數(shù)股東權(quán)益及損益。

H公司20%股權(quán)來自于母公司，且母公司采取成本法核算，直接調(diào)減母公司對H的長期股權(quán)投資帳面價值及原已計入A公司的少數(shù)股東權(quán)益即可。

綜上所述，關(guān)鍵點是少數(shù)股東權(quán)益及損益的確定。上例中，最終屬于合并之外的部分只有B的20%，H的20%，J的4%。準確確定少數(shù)股東部分后就能對整個合并抵消結(jié)果實施驗證，以保證合并結(jié)果的嚴謹正確。正所謂大道至簡，一門技術(shù)一門學(xué)問，弄得很深奧是因為沒有看穿實質(zhì)，搞的很復(fù)雜是因為沒有抓住程序的關(guān)鍵。如果一個大型集團公司控股眾多家子公司，子公司間又相互持股，只要找出母公司最終持股部分，理清母-子-孫公司之間的關(guān)系，就能精準地從千頭萬緒中找到突破點，形成清晰的合并過程。

參考文獻:

[1]胡小林.淺談新準則下合并報表的簡易編制方法.中國房地產(chǎn)業(yè)

[2]張慶.合并報表編制方法的創(chuàng)新思維分析.來源于知網(wǎng)