子企業(yè)與聯(lián)合營(yíng)企業(yè)之間船舶買賣的合并處理

中遠(yuǎn)航運(yùn)股份有限公司　盧鴻程

子企業(yè)與聯(lián)合營(yíng)企業(yè)之間船舶買賣的合并處理

中遠(yuǎn)航運(yùn)股份有限公司盧鴻程

摘要:隨著企業(yè)間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的加強(qiáng)，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓活動(dòng)變得頻繁，形成的內(nèi)部交易的核算與列報(bào)也變得復(fù)雜。集團(tuán)作為一個(gè)整體，通過(guò)合并報(bào)表方式對(duì)外披露時(shí)，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間的內(nèi)部交易應(yīng)予以抵銷，而未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易的抵銷，在不同的交易項(xiàng)目下，有不同的處理方法。下面就遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)的子企業(yè)與聯(lián)合營(yíng)企業(yè)之間船舶買賣未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，在集團(tuán)合并層面的抵銷處理進(jìn)行淺析。

關(guān)鍵詞:船舶買賣未實(shí)現(xiàn)損益合并抵銷

盛世遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限公司（以下簡(jiǎn)稱盛世遠(yuǎn)洋）屬下有5家子公司和2家聯(lián)營(yíng)企業(yè)。2013年3月，盛世遠(yuǎn)洋的全資子公司騰飛遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限公司（以下簡(jiǎn)稱騰飛遠(yuǎn)洋）將兩艘雜貨船“昆侖山”、“武夷山”銷售給盛世遠(yuǎn)洋的聯(lián)營(yíng)企業(yè)大華航運(yùn)有限公司（以下簡(jiǎn)稱大華航運(yùn)）作為增加運(yùn)力之用，上述兩輪已在騰飛遠(yuǎn)洋服役了10年，賬面原值17,880萬(wàn)元，已提折舊8,540萬(wàn)元，評(píng)估值10,500萬(wàn)元；上述兩輪預(yù)計(jì)使用壽命還有10年，凈殘值為0，大華航運(yùn)亦采用直線法計(jì)提折舊；盛世遠(yuǎn)洋、騰飛遠(yuǎn)洋及大華航運(yùn)的所得稅稅率均為25%。假定不考慮船舶買賣涉及的流轉(zhuǎn)稅、傭金、清理費(fèi)等。

從內(nèi)部交易的類型看，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間發(fā)生的內(nèi)部交易包括順流交易、逆流交易及平流交易三種類型，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其子企業(yè)或聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)或勞務(wù)，逆流交易是指子企業(yè)或聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)或勞務(wù)，順流、逆流交易是存在投資與被投資關(guān)系的企業(yè)之間的交易；平流交易是子公司之間或子公司與聯(lián)合營(yíng)企業(yè)之間的交易，也就是集團(tuán)內(nèi)不存在投資關(guān)系的企業(yè)之間的交易，上面子企業(yè)與聯(lián)合營(yíng)企業(yè)之間船舶買賣即屬于平流交易。

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)論是哪種內(nèi)部交易，內(nèi)部交易收益均需要調(diào)整。順流交易在母公司表現(xiàn)為收入和成本，因此需要調(diào)整母公司的收入和成本；逆流交易收入體現(xiàn)在子公司或聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)，是站在投資收益角度來(lái)處理，因此需要調(diào)整投資收益。

以經(jīng)營(yíng)為目的的運(yùn)輸企業(yè)之間的船舶買賣，不會(huì)即期向第三方銷售，購(gòu)買方購(gòu)入船舶后作為固定資產(chǎn)，形成內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷。由于購(gòu)買方以該固定資產(chǎn)的取得成本作為原價(jià)計(jì)提折舊，取得成本中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。在相同的使用壽命下，各期計(jì)提的折舊費(fèi)要大于（或小于）不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)計(jì)提的折舊費(fèi)，因此還必須將當(dāng)期多計(jì)提（或少計(jì)提）的折舊額從該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)中予以抵銷。逆流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益包含在子公司的凈收益中，母公司本身的收益（不含投資收益）不受影響，當(dāng)子公司存在少數(shù)股東的情況下，少數(shù)股權(quán)的凈收益將受到影響。因此，對(duì)逆流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)按照母公司對(duì)子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。平流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益也是包含在子公司或聯(lián)合營(yíng)企業(yè)的凈收益中，因此其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的處理方法比照逆流交易。

聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)雖然不納入合并范圍，但投資企業(yè)需按持股比例對(duì)其凈利潤(rùn)進(jìn)行投資收益的確認(rèn)，內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的交易應(yīng)作為聯(lián)、合企業(yè)凈利的抵減項(xiàng)，具體是對(duì)聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表進(jìn)行取得時(shí)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的調(diào)整以及會(huì)計(jì)政策差異調(diào)整，再將投資企業(yè)與聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的交易對(duì)聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)利潤(rùn)表的影響數(shù)從聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)調(diào)整后凈利潤(rùn)中扣除，最終以經(jīng)上述調(diào)整后的凈利潤(rùn)和投資比例確認(rèn)權(quán)益法核算的投資收益。在編制合并報(bào)表時(shí)，投資企業(yè)與其聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部交易損益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷，而投資企業(yè)與其聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷是以投資企業(yè)享有聯(lián)、合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額為限。在2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》中，已明確規(guī)定了投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)擔(dān)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。

據(jù)上，騰飛遠(yuǎn)洋與大華航運(yùn)之間的船舶買賣，屬于平流交易，內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的處理方法比照逆流交易，合并處理如下：

一、調(diào)整母公司財(cái)務(wù)報(bào)表

大華航運(yùn)購(gòu)入的“昆侖山”、“武夷山”作為經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)，子公司騰飛遠(yuǎn)洋出售給大華航運(yùn)船舶所形成的凈損益：售價(jià)10,500萬(wàn)元-（固定資產(chǎn)原值17,880萬(wàn)元-累計(jì)折舊8,540萬(wàn)元）=1,160萬(wàn)元體現(xiàn)在聯(lián)營(yíng)企業(yè)大華航運(yùn)的固定資產(chǎn)中，是騰飛遠(yuǎn)洋與大華航運(yùn)的平流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，母公司盛世遠(yuǎn)洋按權(quán)益法確認(rèn)大華航運(yùn)的投資收益時(shí)，應(yīng)作為大華航運(yùn)的凈利潤(rùn)調(diào)整項(xiàng)。母公司盛世遠(yuǎn)洋按股比調(diào)整對(duì)大華航運(yùn)的投資收益如下：

借：投資收益1,160萬(wàn)元×30%=348萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資348萬(wàn)元

由于騰飛遠(yuǎn)洋出售船舶未實(shí)現(xiàn)的凈損益是在大華航運(yùn)的賬上以固定資產(chǎn)體現(xiàn)，該未實(shí)現(xiàn)的收益應(yīng)該在固定資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)轉(zhuǎn)回，當(dāng)年應(yīng)轉(zhuǎn)回348萬(wàn)元÷10÷12×9=26.10萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資26.10萬(wàn)元

貸：投資收益26.10萬(wàn)元

二、編制合并抵銷分錄

盛世遠(yuǎn)洋在確認(rèn)大華遠(yuǎn)洋的投資收益時(shí)，抵減從子公司騰飛遠(yuǎn)洋出售船舶所形成的投資損益，是由子公司出售船舶的營(yíng)業(yè)外收入而得來(lái)，應(yīng)將子公司騰飛遠(yuǎn)洋的船舶買賣收益以母公司盛世遠(yuǎn)洋按股比確認(rèn)的合營(yíng)企業(yè)大華航運(yùn)投資收益之間進(jìn)行抵銷。

借：營(yíng)業(yè)外收入348萬(wàn)元

貸：投資收益348萬(wàn)元

上述母公司的調(diào)整分錄因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

借：遞延所得稅資產(chǎn)348萬(wàn)元×25%=87萬(wàn)元

貸：所得稅費(fèi)用87萬(wàn)元

當(dāng)年轉(zhuǎn)回的未實(shí)現(xiàn)損益同時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費(fèi)用26.10萬(wàn)元×25%=6.525萬(wàn)元

貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.525萬(wàn)元

上述子公司騰飛遠(yuǎn)洋因?yàn)槭侨Y子公司，不存在未實(shí)現(xiàn)損益在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。若盛世遠(yuǎn)洋只持有騰飛遠(yuǎn)洋部分股份，如80%的股份，則根據(jù)2014年2月修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，如為順流交易所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”；子公司對(duì)母公司發(fā)生的逆流交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配；子公司之間出售資產(chǎn)（即平流交易）所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配。

盛世遠(yuǎn)洋在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，當(dāng)期應(yīng)抵銷少數(shù)股東損益：（348-26.10-87+6.525）×20%=48.285萬(wàn)元，

當(dāng)期應(yīng)抵銷歸屬于母公司所有者凈利潤(rùn)：（348-26.10-87+6.525）× 80%=193.14萬(wàn)元。

參考文獻(xiàn):

[1]新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》[2]新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》