綠色會計理論介紹及對電力行業的啟示

上海恒能企業發展集團公司 陸駿

人類生產發展和社會的進步與資源環境存在不可割裂的相互依存關系。然而，環境污染和生態破壞正變得日益突出。2009年陜西、湖南、福建等多地爆出因企業污染排放導致兒童血鉛超標；2011年渤海蓬萊油田溢油事故導致6200平方公里海水受污染；2012年年底至2014年我國華北、黃淮、江淮、江南等中東部地區持續出現大范圍霧霾天氣。經濟生產建設造成的環境破壞已嚴重影響了我們的生存環境。企業發展必須與其環境責任相協調已成為整個社會的共識和熱點話題。綠色會計作為反映和監督與環境有關經濟活動的工具越來越受到政府、企業、學界和公眾的關注。

綠色會計的理念與思想可以追溯到20世紀70年代初的社會會計，以英國《會計學月刊》在1971年刊登的《控制污染的社會成本轉換研究》（比蒙斯）和1973年刊登的《污染的會計問題》（馬林）為代表，揭開了綠色會計研究的序幕。1990年Rob Gray出版的《綠色會計：Pearce之后的會計職業界》被公認為綠色會計研究的一個里程碑。Gray提出了綠色會計是“一種關于人造資產和自然資產增減的會計，最為重要的是在二者之間轉換的會計”。

一、綠色會計理論發展介紹

隨著對綠色會計研究的不斷深入和發展，國內外學者從多個角度將綠色會計思想與傳統經濟和會計理論相結合，進行理論創新和探索。具有代表性的理論主要有以下四種：

(一)可持續發展理論

可持續發展概念最早由世界環境和發展委員會于1987年提出，是立足于自然生態環境資源的人類長期發展戰略模式。從時間和空間的角度關注企業與社會、環境、經濟之間的相互作用和聯系。史蒂芬·肖特嘉和羅杰·布里特在2010年《世界商業》上發表的文章中提出了“可持續會計”概念，指出可持續會計是會計的一個分支，是為生態系統和社會服務的會計，而且可持續會計作為一種信息管理工具和方法，能促進企業的可持續性和企業責任的發展。

(二)排放權理論

排放權理論源于經濟學中經典的外部性理論，外部性概念最早源自馬歇爾1890年發表的《經濟學原理》，他的學生庇古在1920年出版的《福利經濟學》一書中將外部性的研究問題從企業活動受外部的影響轉向企業活動對外部影響，他把邊際凈私人產品和邊際凈社會產品做了明確區分，并把兩者的差額稱為外部性。1960年科斯進一步發展了外部性理論提出了著名的科斯定理：只要產權明確，外部性問題都可以通過協商后的補償得到解決。1968年戴爾斯將科斯定理引入美國水污染治理研究，提出了污染權交易理論。該理論主要思路是：在滿足環境要求的前提下，由政府設立合法的污染物排放權利即排污權，通常以排污許可證的形式出現，并允許這種權利像商品一樣被買賣。目前歐盟開展的碳排放交易的概念就來源于該理論。

(三)壞境會計信息披露理論

該理論可以從宏觀和微觀兩個角度去認識。從宏觀角度講進行環境會計信息的披露是國家宏觀管理的需要；從微觀角度看是企業內部管理和自身發展的需要，是投資人、債權人等環境會計利益相關人進行重要決策的需要。同時，環境信息披露也體現了企業的受托責任，有助于減少報表使用者與企業之間環境信息的不對稱問題。

(四)成本管理理論

該理論與傳統管理會計理論相結合從環境成本的控制及內部管理出發，認為企業重視經濟效益的同時要重視生態環境開發的成本，提高社會效益和經濟效益，實現可持續發展。20世紀90年代物質流成本會計（MFCA）理論的提出是成本管理領域研究的一個重大突破。物質流成本會計是使物質流動及其成本細致透明化的新成本會計，通過追蹤所有原材料及能源的投入與產出，以確保沒有重要的能源、水或其他原材料被計算所遺漏。將物質流成本會計理論引入綠色管理會計，使企業能更準確的測算環境成本從而達到節約能源、降低污染、減少成本的目標。

二、對電力行業的啟示

隨著經濟建設的不斷發展，企業生產經營中破壞自然環境的情況日益被我國政府重視。1998年我國正式簽署《京都議定書》，碳排放交易概念被引入；2003年原國家環保總局發布了《關于企業環境信息公開的公告》，以法規形式首次規范企業環境信息的披露要求，隨后證監會、上交所也對企業環境信息披露做出相關規定。

而電力行業作為能源企業、公用事業企業，深入認識保護環境的重要性，制定實行綠色發展戰略，努力推進自身的綠色發展顯得尤為重要。目前已開展的碳排放交易和企業環境信息披露對電力行業的長遠發展必將產生直接深遠的影響。現分別就這兩方面提出一些想法：

(一)碳排放權的會計核算

從2008年至今我國已成立了五個碳排放交易所，分別是：北京環境交易所有限公司、上海環境能源交易所股份有限公司、天津排放權交易所有限公司、深圳排放權交易所有限公司和廣州碳排放權交易所有限公司。隨著未來碳配額交易政策的正式推出，政府將把二氧化碳減排量作為硬性指標分配到各個企業。這樣一來，碳排放權就將像股票債券一樣在碳排放權交易所進行上市交易，并且形成有效的定價機制。

電力行業中的風電、水電、太陽能發電等綠色減排項目產生的二氧化碳減排量，將成為一項可計量可交易的資產，給企業帶來收益。因此加強對碳排放權會計核算的研究，對未來真實公允的反映電力行業的資產狀況、經營成果將會顯得格外重要。

國際會計準則委員會（IASB）下轄的財務報告解釋委員會（IFRIC）在2004年12月曾推出《國際財務報告解釋委員會解釋公告第3號：排放權》（IFRIC3），用于規范排放權交易會計處理，其中認為碳排放權是一種無形資產。不過，相對于排放權交易快速發展而言，IFRIC3不夠系統且存在著與其他國際會計準則的協調問題，因此，IASB于2005年6月廢止了IFRIC 3。

在參考了已廢止的IFRIC3和我國目前實施的企業會計準則，根據企業獲取排放權的目的和用途對其進行資產分類確認，不失為解決碳排放權資產化的一個有效核算方法。當企業獲取碳排放權是為了銷售，則應當確認為一項金融資產；當企業獲取碳排放權是為滿足生產經營需要，則應當確認為一項“無形資產”；當企業在碳排放權存續期內對其用途發生改變時，應對其資產分類進行調整，從“金融資產”轉入“無形資產”，或由“無形資產”轉入“金融資產”。

根據《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》中對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四類金融資產的定義來看，碳排放權作為排放二氧化碳的權利，且為近期出售而持有的短期資產，應該更符合交易性金融資產的定義，作為交易性金融資產進行核算。

根據交易性金融資產具體準則規定，碳排放權其初始計量可按取得該資產的公允價值（即按碳交易所排放權的價格指數確定排放權的入賬價值）作為初始確認金額，相關交易費用計入當期損益；資產負債表日應按公允價值計量（即按碳交易所排放權的價格指數進行后續計量）；公允價值變動應計入當期損益；處置時應將取得的價款與賬面價值之間的差額，計入投資損益，同時調整公允價值變動損益。

對于確認為無形資產的碳排放權，其初始計量按照取得時的公允價值，借記“無形資產”，在后續計量中企業應按照實際排放量對碳排放權進行攤銷，在期末碳排放權應以重估價（即期末的公允價值）作為其賬面金額。碳排放權賬面價值若因重估而增值，增值部分應計入資本公積，若因重估發生減值，減值部分應確認損益。

(二)企業環境信息披露

由于傳統會計的局限性，使其不能充分的反映與企業環境相關的會計信息，難以滿足會計信息使用者的需求。加強會計報表中環境信息披露將逐步成為會計發展的趨勢之一。

企業通過會計報表附注來披露與環境有關的會計信息。可從以下四方面進行披露：

1、企業綠色發展的戰略

向信息使用者以及社會公眾傳遞企業推進綠色發展的聲音、綠色發展的目標和理念，體現企業的社會責任感；

2、企業環境法規執行情況

主要包括企業執行環境法規的結果、成績和未能執行的原因、及與國內同行對標情況。

3、企業自身綠色產業及項目的建設

已開展及擬開展的綠色產業建設項目，主要綠色項目的投資額及建成后的效益，節約的能源量等。如電力行業目前正在開展的綠色風電項目、電動車項目、火電脫硫排放等。

4、企業環境質量情況揭示

主要包括企業節能減排情況、主要環境質量指標的達標率、環境資源的耗用量、企業綠化及有償或無償承擔的其他綠化任務。

總之通過充分披露環境會計信息，有利于環保部門對環境總體情況的掌握；有利于政府相關部門對企業的社會貢獻作出公正的評價與決策；有利于社會公眾了解企業環境情況和環保形象；有利于避免引進高污染、高能耗的生產項目；幫助企業管理者制定可持續發展的企業戰略決策，調動企業環境保護的積極性，實現環境效益與經濟效益最優化，使經濟發展、社會進步和環境保護達到和諧統一。

[1]張亨利,楊永民.2012,物質流成本會計理論基礎研究[J].財務與金融3:45-47

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