試論批判性思維與審計專業判斷

浙江省溫州普潤會計師事務所 林玲梅

注冊會計師審計職業判斷是注冊會計師為了實現審計目標，以相關法律規定為依據，在審計實踐過程中通過專業技術能力、實踐和一系列的思維過程，對審計的對象和審計行為推斷做出某種認定、評價和推理。而評判性思維同樣強調個體在基于自身信念和經驗依據上對所獲得的結論進行進一步的思考和論證。因此，評判性思維與注冊會計師審計職業判斷具有密不可分的關系。

一、批判性思維與注冊會計師審計職業判斷的聯系

(一)批判性思維與注冊會計師審計職業判斷具有思維同一性

批判性思維是在基于個體思維能力基礎上發展而來，個體通過相關依據對自身所含有的實踐閱歷和相關經驗等進行整合分析產生質疑，并對質疑進行解釋、分析、評價和推斷，從語境、概念等對質疑目標的有效性進行論證分析。注冊會計師審計職業判斷則是注冊會計師為完成審計目標，而對收集的審計證據等進行質疑、論證。通過運用自身的實踐和相關的法律依據對審計證據的可靠性和相關性提出質疑，并通過對審計證據進行解釋、分析，論證審計證據是否充分合理。因此，注冊會計師審計職業判斷與批判性思維在本質上具有同一性。例如在綠大地審計案件中，由于參與審計工作的注冊會計師未實現職業判斷與批判性思維的同一性，造成華南第一大事務所鵬程的解散。

(二)評判性思維有助于注冊會計師審計目標的實現

審計目標是審計活動進行的方向，也是審計活動結束的目的地。要保證注冊會計師審計目標的實現，就需要注冊會計師對審計證據產生質疑，并進行相應的解釋、推理，而要完成對審計證據的解釋、論證，生成準確的審計意見，就要求注冊會計師采用合理的審計方法，運用合適的審計程序以及選擇適用的審計標準。要采用合理的審計方法、審計程序和審計標準就需要批判性思維的運用。通過批判性思維運用，注冊會計師始終保持著質疑、謹慎的審計態度，對收集的審計證據能夠保持質疑并對其進行解釋和判斷，從而保證審計證據的準確可靠。

(三)審計專業判斷是批判思維的運用

在審計職業判斷過程中，注冊會計師需要在獲取審計證據時，通過相關的法律規定和條例規范，并結合自身的實踐經驗對審計證據進行分析，通過批判性思維結構模式對審計證據的質疑進行論證，從而論證審計證據是否合理，推理審計要素是否準確。例如在進行應收賬款項目的審計工作時，注冊會計師需要對收回的函證證據進行質疑并充分利用批判性性思維，對該筆應收款項金額是否合理，款項來源是否有問題，函證是否存在作弊等進行論證。

二、批判性思維在注冊會計師審計程序中的應用

(一)批判性思維與注冊會計師職業道德

審計行業要求注冊會計師在審計過程中必須具備獨立、客觀和公正的審計職業道德。根據審計職業道德規范的要求，注冊會計師在審計過程中必須保持獨立的態度，客觀、慎重看待審計對象，并運用自己的專業技術能力對審計對象進行分析、評價，對相關財務信息進行評價。而批判性思維的應用在注冊會計師職業道德塑造中具有重要作用。注冊會計師從事審計活動時，運用批判性思維對審計事項始終保持質疑的審計態度，對資料證據以辨證的態度進行審慎分析和思考，使注冊會計師能夠始終保持獨立、客觀和公正。例如安然事件[4]中，由于注冊會計師在對安然公司進行審計過程中，沒有充分批判性思維導致審計職業道德缺失，對安然公司虛增利潤、隱瞞債務行為沒有進行披露最后導致安達信會計事務所遭受重創。

因此批判性思維在注冊會計師職業道德塑造中具有重要作用，對注冊會計師專業判斷能力的創建奠定良好基礎。只有遵循良好的職業道德規范，才能保證注冊會計師審計專業判斷的準確。

(二)批判性思維與注冊會計師專業勝任能力

在相關審計準則中對注冊會計師的專業勝任能力做出了明確要求。在執業過程中注冊會計師必須始終保持職業的懷疑態度，在審計過程中要對可能存在的重大錯報風險的交易事項給予應有的關注。而注冊會計師這種職業懷疑態度和專業勝任能力正是批判性思維的應用。批判性思維使注冊會計師在進行審計工作時，由于自身實踐經驗和審計閱歷影響，會對所審計交易事項的證據產生專業性的質疑，并根據自身思維運行對審計的交易事項證據進行論證分析。同時，注冊會計師還要運用批判思維進行推理，分辨可能的存在重大錯報的交易事項。由于審計的對象具有復雜性，因此，注冊會計師在進行審計工作時還要考慮專家意見，并對相關專家意見進行批判性分析，從而論證是否能夠作為審計證據。

例如銀廣夏事件中，相關的注冊會計師對銀廣夏財務報告中的收入與費用財務數據不正常增長未進行專業質疑，對銀廣夏的投入產出比率異常未進行專業的批判性分析。審計過程中，注冊會計師未進行實地證據采集也未聽取相關專家意見，在審計過程中缺乏批判思維和專業論證，最后做出錯誤的審計報告。

(三)批判性思維在控制審計風險中的應用

審計風險發生是指企業存在重大的錯報事項，但注冊會計師由于客觀因素影響導致對錯報不能合理披露[5]。注冊會計師執業時要盡可能的控制審計風險，這就需要批判性思維的運用。注冊會計師要以風險控制評估的實質性水平來選擇合適的抽樣方式，并對選擇的抽樣方式進行批判性思考，考慮該抽樣方式是否合理、執行是否有效，并將控制性測試與實質性測試相結合。其次，注冊會計師還要對企業內部控制情況進行批判性分析，通過觀察、詢問等方式論證企業內部控制是否有效，為后期的審計工作開展提供依據。在利用收集的審計證據進行專業性審計認證，并得出審計結論時，注冊會計師需要運用批判性思維對證據進行分析、分辨，由證據得出結論的過程進行邏輯推理，從而保證審計結論的合理性。從盤絲奎爾銀行經營失敗和畢馬威會計師事務所的巨額賠償案例中可以看出，注冊會計師在審計過程中需要嚴格控制風險以保證審計結果準確。

三、批判性思維的塑造

(一)加強注冊會計師專業知識技能的培訓

批判性思維的運用要求注冊會計師能夠具備良好的專業知識基礎，才能對審計交易事項進行分析、推理，并對可能的重大錯報事項進行專業性分辨。因此，注冊會計師要強化批判性思維能力就需要加強專業知識技能的培訓。一方面，注冊會計師要進行專業基礎的學習，通過會計審計工作的后續教育實現基礎知識能力的提升。另一方面還要加強注冊會計師哲學、邏輯學等知識的學習，由于批判性思維能力要求較高的分析、判斷和推理等基本邏輯技能，因此在進行審計批判性思維塑造中還要強化哲學、邏輯等技能的學習。

(二)強化注冊會計師審計實踐

審計執業過程中，要通過注冊會計師自身的實踐經驗和基礎技能，運用批判性思維進行相關交易事項的審計工作。因此要實現批判性思維能力的強化，還需要注冊會計師具備良好的實踐經驗，這就要求注冊會計師不斷進行實踐，積累實踐知識。同時，注冊會計師只有通過不斷地實踐，在實踐中不斷地進行批判性思維的塑造和提升，才能真正掌握并熟練運用審計批判性思維。

四、結束語

綜上所述，批判性思維對于注冊會計師審計工作順利開展具有重要意義。一方面，批判性思維有利于注冊會計師在從業過程中保持審計的獨立、客觀和公正，有利于審計結果的中立性。另一方面，批判性思維有利于注冊會計師專業性邏輯思維能力的塑造，控制審計風險有助于提高審計結果的準確性。同時，注冊會計師批判性思維還需要通過專業知識的學習和審計執業的不斷實踐來進行強化。考慮到批判性思維在審計執業中的重要性，后期我們可以探索將批判性思維列入注冊會計師專業技能的檢測項目中。

[1] 蔡春,朱榮,謝柳芳等.批判性思維與審計專業判斷[J].審計與經濟研究,2011,26(6):10-19

[2] 張瑩.審計職業判斷存在的問題及對策[J].現代商業,2012,10(24):227-228

[3] 郝黎坤.淺談審計職業判斷[J].呂梁學院學報,2012,02(2):55-56,82

[4] 茅健.淺談審計職業判斷及其影響因素[J].科技創新導報,2010,11(36):207-207

[5] 折雪萍.審計職業判斷能力的培養及提高[J].現代審計與經濟,2010,15(4):19