淺析合并財務報表準則的變化

中國石化銷售有限公司陜西西安石油分公司　李自

淺析合并財務報表準則的變化

中國石化銷售有限公司陜西西安石油分公司李自

摘要:本文通過對2014年修訂的33號準則—合并財務報表與2006版內容的對比分析，對33號新準則在合并范圍的確定、合并報表的編制以及新舊銜接方面的相關要求進行了探討、分析和歸納。

關鍵詞:合并財務報表準則變化

2014年初，財政部就企業(yè)會計準則的修訂和增訂相繼發(fā)布了6個通知：即《準則解釋第6號》，修訂會計準則9號、30號、33號，增訂會計準則39號、40號。上述變化自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前采用。新修訂的《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》完善了“控制”的定義，并給予了更多的判斷指導，與2013年1月起生效的《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》繼續(xù)保持趨同。修訂后的準則使合并范圍以及列報均帶來了較大的變化，對企業(yè)財務報表效果帶來一些的影響。本文對合并會計報表準則的變化內容進行分析總結。

一、變化點之一—豁免的情形

企業(yè)會計準則第33號—合并會計報表總則第四條要求母公司應當編制合并財務報表，新修訂的內容對該條款增加了關于豁免的情形：如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則不應當編制合并財務報表。新準則雖然明確了投資性主體可以豁免其控制的滿足條件的主體不納入合并范圍，但投資性主體的母公司（該母公司不是投資性主體）仍需要將其控制的全部主體（含投資性主體控制的主體）納入合并報表的范圍。

(一)關于投資性主體，本準則第二十二條給出了定義

投資性主體的定義中包含了三個需要同時滿足的條件：該公司以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者獲取資金；該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益、或兩者兼有而讓投資者獲得回報；該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價，準則第二十三條對投資性主體的特征進行了描述，但是通過這兩條內容理解投資性主體的概念還是比較困難。

(二)引入投資性主體概念的背景分析

近年來，我國私募股權投資業(yè)務發(fā)展迅猛。一般而言，對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權益性投資，投資方承擔的是被投資方的經營風險。而對于私募股權投資而言，投資方更多地承擔的是投資資產的價格變動風險、被投資方的信用風險，由于此類投資與常規(guī)的長期股權投資所承擔的風險特征顯著不同，因此《第2號—長期股權投資》準則規(guī)定，風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時適用《第22號—金融工具的確認和計量》準則，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業(yè)會計準則第33號通過引入投資性主體的概念，對投資性主體合并會計報表的情況予以豁免，解決了投資性主體在執(zhí)行合并報表方面準則方面存在的問題。

二、變化點之二—合并范圍

合并范圍的內容相對于2006版的準則變化較大。合并范圍的確定仍然是以控制為基礎，但是對控制的概念進行了重新詮釋，在對控制進行判斷的過程中，引入了一些新的概念，弱化了舊準則中以定量指標判為主要判斷標準的情形，增加了的職業(yè)判斷空間，要求在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上，對是否能夠實現對被投資上的控制進行職業(yè)判斷，并且在后續(xù)的業(yè)務中，實施對被投資單位的持續(xù)評估，確定是否納入合并范圍。

新的準則中從三個方面描述了控制的概念，其一、擁有對被投資方的權力，其二、通過參與被投資方的相關活動享有可變回報；其三、有能力運用權力影響可變回報金額。

(一)權力

指的是主導被投資單位相關活動的權利，相關活動也就是指對被投資方的匯報產生重大影響的活動，對于該項指標的判斷沒有明顯的標準可參考，需要財務人員根據被投資單位的實際情況，如被投資企業(yè)設立的目的、公司章程、合同約定、實際業(yè)務依存關系等對相關活動進行判斷，來確定該要素是否滿足。

1、引入實質性權利和保護性權利的概念

投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，保護性權利不擁有對被投資方的權力。

2、引入實質性控制的概念

即投資方雖持有50%以下的表決權，但要綜合考慮擁有的表決權相對于其他各方擁有的表決權份額的大小、其他各方表決權的分散程度、潛在的表決權、其他合約性安排以及被投資方以往的表決權行使情況等所有因素和條件后，仍可具有控制。

3、引入對被投資方可分割部分的控制的概念

2.1.1 酶：當選用的百合外植體材料內部的多酚氧化酶被激活，細胞的代謝發(fā)生改變，多酚氧化酶和過氧化物酶即PPO和POD作用于天然底物酚類物質所引起的［7］。引起褐化的酶有多酚氧化酶（PPO）、過氧化物酶（POD）、苯丙氨酸解氨酶等。在正常發(fā)育的植物中，酚類物質和酶并不分布于同一區(qū)域。

投資方通常是對被投資方整體層面是否控制進行評估，但極個別情況下，可以將被投資方的一部分視為被投資方可分割的一部分，進行單獨評估，進而判斷是否控制該部分?？梢钥刂频膯为氈黧w應納入合并范圍。

(二)可變回報

即投資方可以從被投資方取得的報酬，可能包括但不限于從被投資企業(yè)獲得的直接報酬如：股利、利息、服務費、投資的公允價值變動損益、稅收利益、信用/流動性收益等，也包括投資活動產生的協同效應收益，如：規(guī)模效應、獲取的未來流動性、成本節(jié)約、獲取專利知識等。因投資方的報酬隨被投資方的業(yè)績而變化，可以為正、也可以為負，也可能兩者兼而有之，故稱之為可變回報。

(三)權力影響回報。在此引入代理人和委托人的概念

準則要求對擁有決策制定權利的投資者進行判斷，判斷投資者是代理人還是委托人，其中代理人作為代表其他方行使權利的第三方，并不控制被投資方。投資方擁有對被投資的權力、享有可變回報，但是不一定應用該權力影響可變回報，也就是說資產的管理人（決策者）是代理人的情況下，不能實現權力影響回報，即是不能實現控制，不納入合并范圍。

三、變化點之三—合并程序

本部分新增內容不多，主要變化點要求在編制合并財務報表時，要將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團整體的財務狀況和經營成果以及現金流量。

對子公司當期綜合收益中屬于少數股東權益的份額，在合并利潤中表中的列示進行了明確，在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目列示。對同一控制下企業(yè)合并增加子公司的比較報表的列示內容需要進行調整，要求視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

四、變化點之四—特殊交易的會計處理

本部分相對于2006版屬新增內容，主要明確了五種特殊交易的會計處理方法，但這些內容并不是第一次出現，而只是將前期在會計準則解釋以及其他文件中發(fā)布的內容進行梳理歸納，寫進了14年的準則修訂內容中。五種特殊交易分別為：購買少數股東股權、追加投資實現控制、處置部分股權投資喪失控制權、一攬子交易處置子公司、不喪失控制權下處置子公司長期股權投資。

五、變化點之五——其他

(一)新增了母公司在投資性主體與非投資性主體之間互相轉換時的會計處理原則

由非投資性主體轉變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他的子公司不再合并，按照處置子公司保留剩余股權的原則進行會計處理。母公司由投資性主體轉變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原控制但未納入合并范圍的子公司于轉變日納入合并范圍，轉變日子公司股權的公允價作為支付的對價。

(二)刪除了編制合并報表時按照權益法調整長期股權投資的規(guī)定

也就是說在編制和并財務報表時，可以在成本法的基礎上直接進行抵銷處理。

(三)修改了交叉持股的合并抵銷處理原則

子公司持有的母公司的長期股權投資，視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權益的減項。

六、銜接規(guī)定

因本準則修訂對合并范圍的判斷變化較大，首次執(zhí)行新準則時，應當對被投資方進行評估，重新確定其是否納入合并報表的范圍，如果合并范圍發(fā)生變化的，應當進行追溯調整，追索調整不切實可行的除外，同時對于比較期間已經喪失控制權的原子公司，不再進行追溯調整。

參考文獻:

[1]企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表【2006】

[2]企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表【2014】

[3]企業(yè)會計準則解釋第1號財會【2007】14號

[4]企業(yè)會計準則解釋第2號財會【2008】11號

[5]企業(yè)會計準則解釋第4號財會【2010】15號

[6]企業(yè)會計準則解釋第5號財會【2012】19號

[7]《關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便【2009】14號）