海峽兩岸稅收協調:研究綜述與前景展望

內容提要：隨著海峽兩岸經濟合作框架協議的簽署和產業合作的深化，有關兩岸稅收協調的研究成為一個熱點，內容涵蓋了從產業合作到關稅、國內商品稅和所得稅協調的各個領域，成果豐富，成效顯著。但是，現有的研究忽略了兩岸產業合作中的障礙因素，忽視了兩岸稅法中程序性制度的協調問題，也缺乏對兩岸稅制改革的實時關注，因而，其研究結論難免失之偏頗。進一步的研究必須置于特定的政治背景，明確以建立“兩岸共同市場”為戰略導向，分步實施，深化對相關重點問題的探討。

〔收稿日期〕2014-10-31

〔作者簡介〕羅昌財，經濟研究所副所長，副教授，碩士生導師,主要研究方向為稅收理論與政策;楊成章，經濟信息中心農村經濟研究所所長，副研究員，主要研究方向為三農問題、縣域經濟和區域經濟發展。

〔基金項目〕福建省教育廳社會科學項目“閩臺產業合作中的稅收協調問題研究（JA12199S）”。

從世界經濟全球化與東亞經濟一體化的角度看，兩岸建立“共同市場”是順應潮流的必然選擇。隨著2010年海峽兩岸經濟合作框架協議（簡稱ECFA）的簽署，兩岸經濟關系進入了制度化合作的新階段。但是，由于歷史原因，海峽兩岸之間現存著許多制度性的稅收障礙：（1）隨著兩岸經貿范圍與層次的擴大，深層次的關稅和非關稅壁壘問題已逐步凸現；（2）兩岸所得稅稅收管轄權的重疊和交叉，使重復征稅不可避免；（3）臺商通過避稅地關聯企業和轉讓定價逃避企業所得稅現象普遍，同時臺籍人員利用兩岸稅收信息障礙偷逃稅現象也十分嚴重。這些障礙的存在破壞了兩岸的稅制公平和經濟效率，并嚴重妨礙了兩岸產業合作的深化。因此，通過兩岸稅收合作，建立規范的稅收協調制度安排，在交換稅收情報、消除重復征稅、落實稅收優惠和共同打擊逃避稅收等方面進行合作，將有著非常重要的理論和實踐意義。

一、海峽兩岸稅收協調研究的現狀

（一）兩岸經貿交流和產業合作

林毅夫和易秋霖 [1]、胡鞍鋼和常黎 [2]等較早對海峽兩岸經貿合作的趨勢作了研究，認為兩岸具有各自的比較優勢，貿易與投資關系的發展推動了產業分工的深化，并有助于兩岸的產業升級和經濟增長。兩岸的產業合作具有“竹節資本主義”特征，ECFA協議適應了新的經濟形勢，提供了兩岸組成產業聯盟的可能性。魏澄榮認為在后ECFA時代，兩岸經濟合作方式將以雙向投資為主，一個全新的、合作更緊密的產業鏈正在形成 [3]。臺灣學者王騰坤也認為ECFA簽訂對于臺灣的經濟有重要的突破，如果臺灣能與中國大陸或東協形成自由貿易區，對臺灣經濟成長將會有明顯的正面效果 [4]。

在具體的合作產業方面，李應博和劉震濤探討了兩岸在先進制造業和現代服務業領域合作的情況，并從技術創新與轉移、產業共同治理以及資源共享機制三個層面探討了建立產業協同機制問題 [5]。向洪金和賴明勇用局部均衡COMPAS模型研究了ECFA對兩岸紡織品生產和貿易的影響 [6]。除了傳統制造業外，學者們認為信息產業、服務業和農業將是兩岸合作的重點。還有人專門研究了閩臺產業對接和金融服務領域加強合作的可能性 [7]。

（二）兩岸稅制協調

兩岸稅制的差異是兩岸產業合作的主要障礙。作為國際上通行的作法，稅收協調是消除這種障礙的根本措施，關于產業合作涉及的稅收協調，兩岸學者都有較多研究。

1.兩岸稅收制度差異的研究。有關這方面的研究主要是從比較和借鑒的視角出發。如福建地稅局“臺灣稅收研究”課題組分析了兩岸稅制的異同，總結臺灣可供借鑒的經驗 [8]。紀益成對海峽兩岸企業所得稅納稅人資格制度進行了比較 [9]。臺灣學者洪國仁從稅法理論和實踐多個層面分析了兩岸差異，提出海峽兩岸稅收管理機構應當相互取長補短，完善稅制 [10]。

2.關稅和商品稅的協調。從現有的研究來看，大陸方面學者們研究的關稅與國內商品稅協調的模式主要分為三種：CEPA模式、“共同市場”模式和自由貿易區模式。臺灣方面，蕭萬長主張建立兩岸共同市場；高長主張兩岸成立自由貿易區 [11]；高孔廉主張模仿歐盟建立兩岸經濟共同體 [12]。由于政治上的原因，CEPA模式在臺灣認同度不高。對“共同市場”兩岸學界有較高的認同，認為在共同遵守WTO規則的基礎上，“兩岸共同市場”是最現實的選擇。唐永紅則認為一體化進程應該從內容廣泛的新型自由貿易區著手,循序漸進，邁向更高級的形式 [13]。除此之外，曾華群對ECFA的內容和性質進行了研究，認為ECFA不同于一般主權國家之間的RTA，也不同于內地與香港、澳門之間RTA實踐的特殊形式CEPAs。他認為ECFA對于實現兩岸經濟合作的正常化、法制化具有重要的里程碑意義 [14]。彭莉還研究了在ECFA框架下兩岸經貿爭端解決機制問題 [15]。

3.所得稅的協調。隨著兩岸經濟交流的擴大，產業合作越來越多地涉及要素的流動，所得稅協調也成為學者們關注的重點：如臺灣學者黃定遠對臺灣上市公司的大陸投資與稅收負擔的關系進行了研究，發現大陸的稅收優惠對臺商投資具有極大吸引力 [16]。但由于稅收管轄權和稅制差異導致了兩岸稅收關系中有重復征稅的存在。臺灣學者洪國仁以大陸地區來源所得申報與扣抵的相關法律規定與實務為例，分析了臺灣居民來源于大陸的所得難以課征綜合所得稅問題及其后果 [10]。另外，由于大陸在外資避稅問題上寬松的執法和稅收饒讓原則缺失，導致臺資企業普遍存在濫用稅收協定避稅。陳捷認為稅收協調是防范避稅和避免雙重征稅的重要手段 [17]。楊默如和李平分析了兩岸稅收協調的必要性和緊迫性，在分析兩岸稅收協調的契機和瓶頸基礎上探討了兩岸稅收協調的路徑問題，并提出了福建省率先協調試點的構想 [18]。在具體的協調內容上，臺灣學者洪國仁提出海峽兩岸稅務當局還應參照國際稅收協定范本協調制定明確的所得來源地規定，以利于海峽兩岸經濟往來 [10]。一些大陸學者建議可先從簽訂閩臺雙邊預約定價安排入手，再向避免雙重征稅、防范逃避稅、各自境內稅收優惠協調等其它方面推進。

二、現有研究的不足

整體來看，海峽兩岸產業合作和稅收協調的問題一直是兩岸法學界和財稅學界研究的一個熱點,圍繞“兩岸產業合作”、“ECFA對兩岸稅收的影響”、“兩岸稅收協定簽署”等方向,兩岸學者進行了許多卓有成效的研究，這些研究成果對推動解決兩岸經貿合作的發展起了非常重要的作用。但是，現有的研究仍存在一些不足。

（一）只強調雙方合作的利益，忽視合作帶來的潛在弊端

隨著ECFA收獲計劃的深入和未來稅收協定的簽署，必將對海峽兩岸經濟帶來前所未有的機遇。因而，在有關的研究中，學界都樂觀地強調雙方合作“利”的一面，因而，迫切呼吁各種合作成果的達成。但是，合作雙方整體的利益并不意味著個體都有的利益，國家和地區的利益關不意味著所有產業和企業都有利益。事實上，隨著雙方產業合作的加深和稅收協調的深化，海峽兩岸的一些產業都會面臨一些沖擊。眾所周知，由于政治方面的原因，兩岸產業合作和稅收協調方面的阻力主要在臺灣方面。其中原因之一，就是因為ECFA簽署后對臺灣個別產業帶來不利的影響：（1）弱勢產業的生存更加困難。ECFA的簽署有可能使臺灣經濟更加依賴大陸，而大陸的低價產品傾銷使臺灣一些中小型、內需型的企業容易受到沖擊。（2）知識產權保護面臨問題。臺商企業在大陸普遍面臨知識產權的申請、搶注、侵權以及保護執行難等問題。根據美國商會對大陸美商企業的調查，大陸對知識產權保護執行不力的比例高達63% [19],這對臺灣企業不能不說是一個后顧之憂。（3）反傾銷和爭議難以避免。大陸產品已成為臺灣產業最大的市場競爭來源。大陸產品是否按正常渠道進入臺灣、偽標產地、出具虛偽產證或從香港和其它地區中轉進入臺灣，都會沖擊臺灣市場。ECFA生效后，兩岸能否解決這些問題，值得關注。（4）大陸的“競爭考慮”也是臺灣地區必須注意的問題。以石化產業為例，大陸從2000年開始扶持石化產業的發展，并且為保護大陸市場借由實施了反傾銷措施，已對臺灣地區PVC等產品課征反傾銷稅 [19]。有鑒于此，深入研究兩岸合作“弊”的一面也非常必要。

（二）重視稅收實體法協調的研究，忽視對稅收程序法協調的研究

影響兩岸經濟或貿易往來的主要因素有人員的流動、貨物與服務的貿易、資金的自由流動等。這里既涉及所得稅也涉及商品與勞務稅。在大陸相關的稅種包括：增值稅、消費稅、營業稅、個人所得稅、企業所得稅等。與之相關的稅種在臺灣有：營業稅、貨物稅、煙酒稅、娛樂稅等消費稅或銷售稅，以及所得稅（個人所得稅、企業所得稅、土地增值稅）、財產稅（地價稅、房屋稅）和遺產及贈與稅等直接稅。現有的文獻中主要從兩個方面進行了研究：一是從比較和借鑒的視角研究兩岸的稅制差異；二是從協調的角度分析各稅種的應對措施。

但是，稅收法律關系主要包括稅收實體法律關系和稅收程序法律關系。在現代憲政國家，除了規范這些關系的規定有法源資格外，更應要求稅法必須正確地執行。此外，在征納雙方發生稅收分歧時，還要有正常的稅收救濟渠道。因此，兩岸稅制協調中之主要協調項目除了眾所周知的間接稅協調和直接稅協調之外，還應包含：（1）稅制的建立原則。現代稅制的建立原則包括稅收法定原則、量能負擔原則、征管效率原則等。（2）稅收征管原則的協調。臺灣地區的《稅捐稽征法》早在1972年制定，至2010年經歷了16次修正，但離完備仍相去甚遠 [20]。大陸的《稅收征收管理法》1992年立法，1995年和2001年進行了兩次修訂，同樣在許多方面仍有待完善，亟待從“監督打擊型”向“管理服務型”轉變，以更好地體現稅收法定原則落實納稅人權利。除此之外，《稅收征收管理法》還應當在稅收管轄權、稅收滯納金、納稅爭議的舉證責任、納稅前置與行政復議前置等方面有待進行合理性改進。兩岸有必要在稅收法定原則和“實質重于形式”原則基礎上進行征管原則的進一步協調。（3）稅收救濟程序的協調。立法的疏漏可能會侵害納稅人權益，征納雙方也難免對稅收事實認識上出現分歧，因此，稅收救濟是現代國家保證納稅人權利的基本機制之一。在與稅收救濟程序相關規定的協調上，兩岸也有必要參照稅法先進國家的做法，相互參考，共同協調。

（三）靜態研究多，缺少對臺灣稅制調整的動態研究

隨著經濟和社會的發展，兩岸稅制都在與時俱進，不斷進行改革。但就目前大陸學者對臺灣稅制現有的研究文獻看，還是基于靜態的研究，沒有分析其稅制產生的現實背景。事實上，臺灣從2008年起，為適應世界經濟趨勢，并為ECFA的簽署做準備，稅制稅政的改革步調很快。其中在稅收稽征方面的改革內容有：放寬納稅人出境的限制標準，放寬退稅標準并加計利息，取得非實際交易對象發票減輕處罰，明確實質課稅原則及舉證責任，增訂了“納稅義務人權利之保護”專章。綜合所得方面調降了稅率和擴大了所得分離課稅范圍。營利事業所得稅方面延長了虧損扣抵年限，提高了免征額及調降稅率。此外，還出臺了產業創新租稅優惠，調降了遺產稅及贈予稅稅率，調整了加值型營業稅的稅率和退稅，定期免征貨物稅。在ECFA簽署之后，隨著經濟成長，就業和所得稅增加，征稅公平問題更彰顯出稅制改革的必要性和迫切性。在“輕稅、簡政”的大框架內，臺灣稅制會進行相應調整：（1）隨著ECFA早期收獲計劃的實現，臺灣關稅方面已經規劃十項創新服務，以達到貨物通關化及透明化的目標。（2）為開放大陸企業到臺灣投資，正著手研究大陸企業在臺灣干部的最低稅負及遺贈稅調整問題。（3）為建立稅法適用的確定性，減少稅收爭議和鼓勵自動申報，研究放寬稅務預先核釋政策。 ①（4）為避免經濟性重復征稅，推動所得稅“兩稅合一”的處理政策 [21]。（5）加值型營業稅稅率的調整。（6）為配合ECFA實施后經濟繁榮帶來的不動產需求增加，不動產的持有與轉移的租稅制度改革。（7）基于環保考慮的綠色稅制改革 [19]。要深刻了解臺灣稅制和瞻望改革前景，有必要從動態的視角，從臺灣社會經濟發展的背景全面地進行上述研究。

三、研究應遵循的原則和未來的重點方向

（一）研究應遵循的指導原則

1.堅持“一個中國”，把握好政治與經濟合作的關系。在處理兩岸稅收協調時，要把握好“一個中國”原則，堅持促和平、求合作、謀發展基本方向。因此，稅收協調必須服從服務于“民間推動官方”、“經濟促進政治”大局和方針，根據兩岸經濟發展的需要，靈活處理兩岸稅收協調問題，以期能切實增進兩岸人民利益，促進兩岸經濟融合和政治和解。因為涉及敏感的政治問題，稅收協調問題必將非常復雜，如何把握經濟利益與政治利益，單方利益與雙方利益，短期利益與長遠利益的平衡是本題需要解決的關鍵性難題。

2.戰略明確，分項實施。確立“兩岸共同市場”為近期兩岸稅收協調的戰略目標。作為經濟一體化形式的較高階段，共同市場要求海峽兩岸的商品和要素市場均要實現一體化，商品、資本、技術和勞動力在兩岸之間都能夠完全自由流動。因此，有關研究所包含的各項內容都應該置于此戰略目標之下分項實施，研究協調的機制和路徑。在完成消除關稅障礙和避免重復征稅的短期目標達成之后，應該在更宏觀的視野進行稅制的協調研究，縮短兩岸稅制在基礎理念、實體與程序立法原則以及具體規范上的差距。

3.先易后難，逐步推進。關稅協調在ECFA中已有較成熟的解決思路，國內商品稅協調的難度很大且時機尚不成熟，因此，兩岸所得稅重復征稅和避稅的稅收安排問題是本課題突破的重點。所得稅協調需要在國際稅收、國家稅收與港澳模式中做出選擇。參照“港澳模式”，明確稅收安排只是雙方技術層面的合作而非政治問題是一種務實的做法。稅收安排還要考慮的問題是國際稅收協議范本的選擇問題。海峽兩岸是一國兩地的關系，不同于國與國之間談判適用的《OECD范本》和《聯合國范本》，但可以參考。就當前的形勢來看，由于臺灣在投資、知識產權貿易等方面處于全面的輸出方地位，按照《OECD范本》側重“居住地原則”簽署稅收協定對其有利；大陸處于輸入方地位，參照《聯合國范本》側重“來源地原則”對其更為有利。這需要雙方從長遠考慮給予對方一定的讓步。

（二）未來的研究方向

兩岸經濟體在潛在的互補性基礎上，逐漸自然地形成了垂直與水平交叉并存且動態發展的多元化分工關系。在兩岸產業合作不斷深化的過程中，遇到的稅收體制性的障礙越來越多，也越來越復雜。所涉及的問題從關稅非關稅壁壘擴展到了重復征稅、避稅和征管程序等更深層次；所涉及的稅種從關稅延伸到國內商品稅、所得稅、甚至財產稅等所有領域；所涉及的范圍也由最初的局部地區個案擴大到全國和所有行業。要解決這些問題，下一步必須要在ECFA的基礎上進一步加強合作，重點從以下幾個方面加以研究。

1.推動“陸資入島”計劃的稅收協調。從目前的兩岸經貿關系看，大陸對臺灣出口占大陸總出口的比例較之于臺灣對大陸出口占臺灣總出口的比例、大陸自臺灣進口占大陸總進口的比例都明顯偏低。同時，兩岸投資關系更是呈現了單向的、不對稱性依賴的格局：臺灣的對外投資高度集中于大陸市場，而大陸的在對外直接投資方面基本上無緣臺灣市場，雖然2009年兩岸啟動了“陸資入島”計劃，但投資額仍非常有限。所以，在未來具體稅收協調上兩岸的財政利益和所負擔的義務將是不對稱的。臺灣需要在所得稅方面做出更多的努力以解決目前臺商在大陸投資導致的雙重征稅。也需要全方位安排落實“陸資入島”計劃，切實消除對大陸投資的各種障礙；而祖國大陸方面應該在關稅減讓和商品稅出口退稅方面承擔更多的責任。這種利益和責任的不對稱既是未來稅收合作中導致分歧的原因，也是雙方合作共贏的基礎。

2.深化國內商品稅協調的研究。大陸和臺灣都是WTO成員，按照WTO規則妥善處理關稅減讓和商品稅協調問題是一條雙方都能接受的思路。在國內商品稅的稅種設置上面，大陸方面的主要稅種分別為增值稅、營業稅和消費稅，臺灣方面是加值型營業稅和貨物稅。兩岸稅種布局和性質基本一致，有協調的共同基礎。在初期協調階段應該統一貫徹“消費地征稅原則”，爭取對各自境內貨物出口給予完全退稅，部分地區可以爭取單方率先實施兩岸跨境旅客購物出境退稅政策。由于商品稅協調涉及的問題極為復雜，兩岸還需要考慮稅收協調與各自商品稅制的適應性調整問題。按照歐盟的經驗，國內商品稅的協調要分稅制協調、稅收原則協調和稅率協調三個階段。從遠期來看，兩岸要協調國內商品稅的步驟要先統一協調征稅原則，然后協調各自稅種的征稅范圍和搭配格局，最終實現在稅率上的協調和財政邊境控制上合作。

3.全面稅收協定簽定的現實模式研究。目前，大陸已與89個國家及香港、澳門地區簽署了稅收協定。臺灣地區與新加坡等17國簽署了全面稅收協定，與加拿大等13國或地區簽署了單項或海空協定。但兩岸經貿投資往來頻繁，卻未簽署全面性稅收協定，以致臺商對大陸的投資多通過與大陸有簽署協定的第三方迂回進行。此外，臺商普遍將生產據點設于大陸，而以臺灣地區為接單主體，臺灣地區母公司與大陸子公司之間的業務重來往來頻繁。隨著兩岸稅務當局對轉讓定價問題監管日益嚴厲的背景下，臺商面臨的重復征稅風險也在增加。雖然，第四次“陳江會”在臺灣舉行時，曾將兩岸稅收協定列入議題，但最終未能達成協議。由于海峽兩岸在所得稅稅收管轄權的重疊交叉和制度上的差異，造成兩岸跨境納稅人的重復征稅和逃避稅問題。加上目前臺灣稅務機關在抵免程序上的人為障礙，使得對現有政策內兩岸間稅收抵免的計算相當復雜，在造成重復征稅和避稅的同時也增加了納稅人的奉行負擔和稅收征管成本，嚴重影響了兩岸市場的公平和效率。在目前兩岸稅收制度短期內沒有趨同可能這一現實條件下，務實的做法是通過協議方式部分限制或放棄一定的稅收管轄權。這需要兩岸通過對所得稅（必要時包括財產稅）的稅收安排來解決。稅收安排的內容應該包括人的范圍、常設機構及其營業利潤、投資所得、教師和研究人員、消除雙重征稅的方法、稅收饒讓待遇等。從防范避稅和打擊逃稅角度出發，兩岸“稅收安排”中還須包括預約定價安排（APA）制度、限止濫用稅收協定和情報交換等內容。

4.海峽兩岸共同市場的稅收協調機制和路徑研究。鑒于“海協會”與“海基會”在兩岸經貿協調中的特殊作用，未來可考慮繼續由“兩會”擔當協調機構，建立包括定期協商、交流合作和稅務爭端解決等在內的規范機制，逐步推動學術團體交流、政黨商談等機制創新，最終促進官方的正式合作。在協調的內容上要從易到難，由淺入深，在擴大ECFA合作范圍的基礎上，先簽訂所得重復征稅和避稅的稅收安排，等條件成熟再協調兩岸的國內商品稅和所得稅制度。本著優先處理重點行業和重點區域原則，稅收協調可在重點行業和局部地區先行實驗。