促進邊境貿易發展的稅收政策研究

內容提要：邊境貿易對于興邊富民，穩定邊境具有重要意義。稅收優惠可以促進邊境貿易的快速發展，在國家做出加快沿邊開放步伐的戰略部署背景下，對邊境貿易稅收優惠政策完善就顯得非常必要。世界貿易組織對邊境貿易稅收的規定為我國制定邊境貿易稅收優惠政策提供了依據，而沿邊自由貿易區的建設對邊境貿易稅收優惠政策的完善提出了新的要求。

〔收稿日期〕2014-06-17

〔作者簡介〕蘇如飛，助理研究員，碩士研究生，研究方向為稅收與稅法。

黨的十八屆三中全會提出，要加快沿邊開放步伐，允許沿邊重點口岸、邊境城市、經濟合作區在人員往來、加工物流、旅游等方面實行特殊方式和政策。邊境貿易作為沿邊地區經濟社會建設的重要組成部分，對沿邊地區對外開放，實現長治久安、富民興邊，具有重要意義，而稅收作為國家宏觀調控的重要手段，在邊境貿易的發展上，可以發揮重要的作用。

一、我國邊境貿易稅收政策內容及特點

對于邊境貿易，1996年《國務院關于邊境貿易有關問題的通知》(國發〔1996〕2號)中將邊境貿易分為邊民互市貿易、邊境小額貿易以及對外經濟技術合作三種形式。除了以上三種形式的邊境貿易以外，還有邊境服務貿易等貿易方式。由于邊民互市貿易與邊境小額貿易占邊境貿易的絕大部分，本文主要對邊民互市貿易與邊境小額貿易進行分析。目前對邊境貿易稅收政策作出具體規定的主要是2008年11月財政部、海關總署、國家稅務總局三個單位聯合發布的《關于促進邊境貿易發展有關財稅政策的通知》(財關稅〔2008〕90號文件)。

邊民互市貿易，系指邊境地區邊民在邊境線20公里以內、經政府批準的開放點或指定的集市上，在不超過規定的金額或數量范圍內進行的商品交換活動。對邊民互市貿易，2008年11月以前，根據1996年海關總署與原外貿部制定的《邊民互市貿易管理辦法》征稅，價值在人民幣1000元以下的，免征進口關稅和進口環節稅。2008年11月以后根據財關稅〔2008〕90號文件則為：邊民通過互市貿易進口的生活用品(列入邊民互市進口商品不予免稅清單的除外)，每人每日價值在人民幣8000元以下的，免征進口關稅和進口環節稅。超過人民幣8000元的，對超出部分按照規定征收進口關稅和進口環節稅。

邊境小額貿易是指在陸地邊境線行政區域內登記注冊的出口企業，通過指定的陸地邊境口岸，與毗鄰國家邊境地區的企業或其他貿易機構之間進行的一項貿易活動。邊境地區已開展的除邊民互市貿易以外的其他各類邊境貿易形式，均統一納入邊境小額貿易管理，執行邊境小額貿易的有關政策。1996年到2008年11月邊境小額貿易的稅收政策主要是：邊境小額貿易企業通過指定邊境口岸進口原產于毗鄰國家的商品，除煙、酒、化妝品以及國家規定必須照章征稅的其他商品外，進口關稅和進口環節稅按法定稅率減半征收。2008年11月1日起，根據財關稅〔2008〕90號文件調整為，邊境小額貿易進口關稅和進口環節稅照章征收，改由通過專項轉移支付方式扶持邊貿企業。財政部、國家稅務總局在2010年《關于邊境地區一般貿易和邊境小額貿易出口貨物以人民幣結算準予退(免)稅試點的通知》(財稅〔2010〕26號中對邊境小額貿易以人民幣結算準予退(免)稅進行了規定。

從2013年4月1日開始，我國進一步明確邊境小額貿易稅收政策,將2012年7月以來實行的邊境小額貿易出口貨物按照增值稅免稅管理,改為簡化的備案管理辦法。對邊境小額貿易中以代理外國企業、外國自然人方式出口的貨物,明確規定實行代理報關備案管理，即企業出口貨物前辦理備案登記手續,出口后辦理代理報關備案核銷手續,對辦理過備案的貨物,不進行增值稅和消費稅的納稅、免稅申報。

總體來看，邊境貿易稅收政策具有如下的特點：

首先，邊境貿易稅收政策具有特定性。邊民互市貿易稅收優惠只針對邊境地區居民，實踐當中以邊民所在邊境地區的居民身份證辦理邊民證，憑借邊民證享受邊民互市貿易稅收優惠。對于邊境小額貿易主體，則以是否在邊境線行政區域內登記注冊為出口企業為準。

其次，邊境貿易稅收政策具有扶持性。邊境貿易稅收政策是國家給予邊境地區的特殊稅收優惠，這種稅收優惠出發點更多的是興邊富民與和睦鄰國。邊民互市貿易就是從原本的1000元的免稅額提高3000元免稅額再到8000元免稅額。邊民互市貿易8000元的免稅額高于廈門大嶝對臺小額貿易的6000元，這體現了國家鞏固邊境、興邊富民的政策意圖。

二、目前邊境貿易稅收政策執行情況分析

雖然2013年我國邊貿進出口449.94億美元，占同期我國外貿總值的1.08%；2014年前兩個月，邊貿進出口僅60.78億美元，占比不足1%，但是邊境貿易對于對于繁榮邊境地區經濟，促進邊境地區發展起到了重要的作用。2013年的統計數據顯示，我國邊境小額貿易排名最靠前的三個省份當中，邊境小額貿易在外貿當中都占據著比較大的比例。2013年，黑龍江邊境小額貿易達223.6億美元，邊貿占同期黑龍江省外貿總值的57.5%。新疆邊境小額貿易達143.4億美元，占同期新疆外貿總值的53%。廣西邊境小額貿易達115.1億美元，占廣西外貿總值的35%。

由于邊境貿易當中，增值稅稅率為17%(考慮到增值稅的抵扣，實際稅率遠遠低于17%，大約為6%)，2001年我國加入世貿組織后履行入世承諾，在2010年進口關稅平均水平就降低到9.8%，此后一直進行關稅稅率微調。考慮到我國與毗鄰國家的稅收優惠安排(例如與東盟國家的進口關稅稅率大部分降到零)，邊境貿易企業一般進口資源性產品與農產品，近三年邊境貿易企業的關稅與進口環節稅平均稅率大概為15%左右。 ①從邊境貿易的發展過程來看，其對國家優惠政策的敏感度很高，優惠政策的空間直接影響到進出口空間和邊貿活躍度。就邊境貿易稅收政策執行的情況來看，也出現了不少的問題。

(一)邊境小額貿易當中，財政專項轉移支付的扶持作用沒有原本稅收雙減半的力度大

2008年《財政部、海關總署、國家稅務總局關于促進邊境貿易發展有關財稅政策的通知》取消了邊境小額貿易進口“雙減半”稅收優惠政策，改由財政專項轉移支付方式對邊境企業進行支持。

國家取消邊境小額貿易稅收優惠減半征收，正如《國家稅務總局關于嚴格執行稅法規定不得實行邊境貿易雙倍抵扣政策的通知》(國稅函〔2004〕830 號)所指出那樣，某些地區進行雙倍抵扣，邊境貿易增值稅抵扣執法出現了嚴重的不規范。

但由于財政轉移支付周期為一年或者更長，比起原本的直接減半征收進口關稅和進口環節稅，存在一定的財務時間差距。而且減免稅優惠直接針對邊貿企業，對邊貿企業的扶持是直接的，現在財政轉移支付直接扶持邊境建設與民生，這忽略了邊境小額貿易企業的市場機制，導致轉移支付對邊貿企業的直接受益效果比減稅相對要差，因此財政部門采用轉移支付方式支持本身財政就應該要做的事業，導致邊境小額貿易在稅收上跟一般貿易沒有區別，是否合理，值得商榷。

目前我國從事邊境小額貿易的主要是中小微企業，一般以代理口岸清關、收取傭金為主業，規模比較小。邊境地區更多的是一種中轉貿易性質的通道經濟。例如2013年內蒙古滿洲里口岸從事邊貿企業共計393家，進出口貿易值過千萬美元僅有69家，僅占17.6%。廣西的憑祥市，2013年轄區內注冊的邊貿企業523家，注冊資本在50萬元以下的占67.4%。 ①從中可見，這些邊貿企業規模并不大。在減半征收稅款的情況下，邊貿企業可以直接受益，而在專項轉移支付情況下，由于時間較長，估計就會出現經營的困難。

(二)邊民互市貿易當中，稅收優惠政策規定不明確，導致執法的困難

截止2014年4月，我國邊民互市貿易區(點)主要分布為：西藏4個、廣西25個、云南37個、黑龍江1個、新疆2個、吉林2個和內蒙古1個。但目前邊民互市貿易的稅收優惠政策存在一定的不明確。

一是邊民互市貿易進口的生活用品應該如何界定。2008年《財政部、海關總署、國家稅務總局關于邊民互市進出口商品不予免稅清單的通知》規定了互市商品為滿足邊民日常生活需要的物品，但對什么是日常生活所需，缺乏具體規定，這導致了執法的不統一。

二是對于邊民在互市貿易當中是否可以出售所進口的商品尚不明確。早在1996年，海關總署和原外經貿部聯合下發的《邊民互市貿易管理辦法》第三條就規定，“我國邊境地區的商品、供銷社等企業，如在邊民互市貿易區設立攤位，從事商品交換活動的，按照邊境貿易進行管理。”但國家一直未對企業在互市區(點)以外收購互市商品是否合法加以明確。

三是邊民互市貿易商品免稅政策是否僅適用于原產于毗鄰國家的產品存在不明確。例如在廣西憑祥市的邊民互市中進口了原產于緬甸的物品，憑祥接壤越南不接壤緬甸，是否可以免稅，現行規定存在不明確。

(三)邊民互市貿易容易出現偷逃稅風險

國家出臺邊民互市貿易的稅收優惠規則，主要的目的是為了讓邊民可以與毗鄰國家居民互通有無，生活便利。但是由于稅法制定與執行的不完善，導致容易出現偷逃稅的風險。

第一，從目前邊民互市貿易量最大的云南與廣西貿易點來看，邊民互市當中，互市的農產品占據著比較大的部分。根據我國對增值稅的征稅規定，農業生產者銷售自產的農業產品,在國內是免稅的。由于邊民本身多數是農業生產者,他們自身也生產與進口產品相類似的農業產品,這樣就帶來了對邊民銷售的互市產品與其自身自產農產品的混淆問題，給國家稅收征管部門帶來執法難題。

第二，從邊民互市的實際來看，邊民大部分為當地的居民，稅法意識比較淡薄，開展互市往往存在資金、信息、人力等方面的不足，在實踐當中，邊民容易被不法商家利用，被采用一種“螞蟻搬家式”的帶貨方式進口商品，充當搬運工，偷逃稅款。

邊境貿易稅收優惠除了以上比較突出的問題以外，更多問題體現在稅收優惠力度已經體現不出稅收的引導作用，邊境貿易亟需在稅收方面出臺更加優惠的政策以及授予更多、更大的稅政管理權。

三、邊境貿易稅收政策的正當性與必要性

邊境貿易作為國際貿易的一種特殊形式，在稅收政策方面進行特殊的安排，有其正當性與必要性。

(一)邊境貿易稅收特殊政策安排具備正當性

最惠國待遇原則是關貿總協定的基本原則。它要求一個締約方現在和將來給予任何第三方的優惠和豁免必須無條件給予任何一個締約國。同時關貿總協定又規定了特殊例外。關貿總協定對邊境貿易就是按照最惠國待遇中的特定條款來對待。總協定第二十四條規定：“最惠國原則并不阻止任何締約國為便利邊境貿易對毗鄰國家給予某種優惠和便利”。對此，關貿總協定對邊境貿易的解釋是，“兩國邊境地區居民和企業在距邊境線15公里以內地帶從事的貿易活動”。這樣，一個世貿組織成員國對邊境貿易給予周邊國家的特殊優惠可以不適用其它成員國。這給世界各國制訂邊境貿易特殊稅收優惠政策提供了合法依據。

我國雖然在上述的國發〔1996〕2號文當中將邊民在邊境線20公里的互市貿易劃分為邊境貿易，與關貿總協定邊境線15公里的規定不同，但在加入世界貿易組織(WTO)之后也通報了維持原有邊境貿易優惠政策的情況。我國完全可以根據關貿總協定的規定，出臺新一輪的邊境貿易稅收政策。

(二)我國擴大內陸沿邊開放的戰略使得邊境貿易稅收優惠政策具備必要性

原本邊境貿易稅收優惠政策是國家給予邊疆地區的特殊惠民政策，這是在改革開放初期，對外貿易發展不平衡、邊境地區發展對外經濟基礎薄弱的大背景下產生的。現在黨的十八屆三中全會提出，要擴大內陸沿邊開放，加快同周邊國家和區域基礎設施互聯互通建設，推進絲綢之路經濟帶、海上絲綢之路建設，形成全方位開放新格局。

在我國形成全方位開放的新格局當中，邊境貿易往往是與鄰國貿易的主體，從我國與鄰國外交關系的高度來看，其地位是非常重要的。因此邊疆地區利用區位的優勢，積極向周邊國家開放，發展同周邊國家的邊境貿易，無疑應該成為我國對外開放的重要組成部分。

我國陸路邊境線長達2.2萬公里，黑龍江、吉林、遼寧、內蒙古、甘肅、新疆、西藏、云南和廣西九個省和自治區分別與14個國家接壤。有30多個民族跨境而居，語言相通，風俗習慣、宗教信仰相同。邊境地區與鄰國的交通較為便捷，雙方邊民交往頻繁，我國與周邊國家在經濟上有較大的互補性。目前我國邊貿已經形成了東、西、中、南多個貿易發展活躍區域，其中東部是與俄羅斯，中部是中蒙、中俄，西部是中哈，南部是中越、中緬。

但由于我國周邊國家經濟相對落后，例如在接壤越南口岸存在大量通過非設關地走私到我國現象，在毗鄰緬甸的口岸存在民族反政府地方武裝斗爭，在西藏邊境則存在藏獨勢力干擾，而進出口中亞國家時，則海關通關手續繁瑣，收費具有隨意性，還存在俄白哈關稅同盟的不利影響等。導致總體上我國邊境貿易比一般貿易存在更大的政治、經濟風險，因此出臺新一輪的邊境貿易稅收優惠政策，在稅收政策支持方面給予邊境貿易優惠，補償邊境貿易的高風險，從而拉動邊境貿易發展，加快邊境地區發展，非常迫切和必要。

四、完善我國邊境貿易稅收政策的建議

黨的十八屆三中全會做出了加快沿邊開放步伐的重要戰略部署，我國也在沿邊地區開始重點建設對外開放區，例如新疆建設的霍爾果斯經濟開發區、云南建設的瑞麗開發區、廣西建設的東興開發區等。但是目前系統而又全面的邊境貿易稅收政策尚未出臺。為了加快形成全方位開放新格局，建議可以從以下方面對我國的邊境貿易稅收政策進行完善。

(一)完善邊民互市制度，將邊民互市的興邊富民效果切實發揮出來

對于邊民互市商品進出口，我國不少邊境地區提出要求將邊民免稅額度擴大到2—3萬元。其實邊民互市免稅的額度每日在8000元已經能夠滿足生活需要，關鍵是如何完善邊民互市的免稅管理，將該制度的興邊富民效果切實發揮出來。

1.進一步對邊民互市交易次數和總額度進行限制。要邊民被不法分子利用攜帶貨物進境，導致“螞蟻搬家式”走私的出現，逃避國家的稅收征管。對于超出免稅額度的物品，經海關審核確屬自用的，僅對超出部分的邊民自用物品征稅，對不可分割的單件物品，全額征稅。

2.要明確邊民互市進口商品不應受毗鄰的國別限制。對于邊民互市進口商品是否僅僅限制在毗鄰國家，國家有關部門沒有明確，目前我國各地的做法也不一致。例如1999年由廣西人民政府制定，在廣西自治區沿用至今的《廣西壯族自治區邊民互市進口商品管理暫行規定》第二條規定，“邊民互市帶進的商品應限于與邊民生活相關的原產于越南的商品，帶進第三國產品不能享受互市貿易的優惠。”對此，筆者建議，從繁榮邊境地區經濟的角度來講，應該將邊民互市交易商品的國別限制放寬到與中國簽訂了多邊協定的周邊國家范圍，例如在廣西、云南邊境放寬到東盟十國，在新疆、黑龍江放寬到上合組織的俄羅斯和中亞五國，然后逐步擴大到毗鄰國家市場上邊民互市進口的商品，原則上都應該在免稅的額度范圍之內。

3.明確已辦結進口手續的邊民互市商品可以在市場流通。邊民互市商品的免稅額度提高到8000元，從目前邊民互市商品的統計情況來看，農產品與生活用品占據較大的比例，為了進一步落實邊民互市貿易興邊富民的政策意圖，筆者建議，應該允許已辦結進口手續的邊民互市商品在境內市場流通。同時對于有出售邊民互市商品商品意圖的邊民，要進一步明確其稅務登記義務，在出售邊民互市商品時候，及時繳納相關稅收。對于企業組織利用邊民在互市區(點)外收購互市商品的，建議國家相關部門明確其收購的合法性，但要其履行代扣相關稅款的義務。

(二)改革邊境小額貿易稅收制度，加大稅收優惠的力度

我國邊境小額貿易比起一般國際貿易風險要大，但是具備一般國際貿易所沒有的特殊地位，因此，決定了邊境小額貿易需要加大稅收優惠力度。

1.建立邊境地區優勢產業目錄，參照適用西部大開發稅收優惠政策。我國西部大開發稅收優惠政策規定，對于在西部地區優勢產業目錄中的企業，2011年1月1日—2020年12月31日企業所得稅按照15%征收。近年來，在邊境貿易帶動下，我國部分邊境口岸城市出現內外貿產業集聚的態勢。例如由于毗鄰俄羅斯，木材加工業已成為內蒙古滿洲里的特色產業。云南瑞麗市則由于毗鄰緬甸，珠寶玉石產業已經成為當地的支柱產業和特色產業。邊貿帶動當地特色產業的聚集和發展，特色產業也反過來促進邊貿的蓬勃發展。

為了促進邊境地區發展，建議根據邊境地區的發展狀況，按照國務院2011年印發的《興邊富民行動規(2011-2015年)》(國辦發〔2011〕28號)所提到的“扶持邊境地區特色優勢產業發展”的要求，調整邊境地區內資和外商投資企業鼓勵類項目，建立邊境地區不同的特色優勢產業目錄，在目錄當中的企業可以享受企業所得稅按照15%征收的優惠，促進邊境地區優勢產業發展。

2.免征進口關稅與進口環節稅，加強邊境口岸與基礎設施的建設，為邊貿企業發展創造良好的環境。對于邊貿企業，要恢復2008年以前的進口關稅與進口環節稅減半征收的做法并不可行。但如何維持現在的專項轉移做法，對于邊境口岸與基礎設施的建設的效果也并不好。筆者建議，考慮到我國邊境各縣(區)經濟基礎薄弱，財力不足，相當一部分口岸與互市點基礎設施陳舊，規模過小，交通設施過差，倉儲裝卸能力低，流通方式原始落后，國家對邊境口岸及其檢查檢驗配套設施建設自用的進口商品可以免征進口關稅和進口環節稅。

3.對邊境地區進行特殊稅收分成，加大資金扶持邊境貿易力度。目前對邊境地區進行全國的統一稅收分成，雖然對邊境貿易有專項轉移支付，但是效果不夠好，為了進一步支持邊境貿易發展，建議中央政府可以把邊貿進口關稅與進口環節的消費稅按照一定比例直接返還邊境地區地級市一級政府，將邊貿進口環節的增值稅的分成比例從中央占75%調整為中央占50%，用于加強邊境口岸與基礎設施的建設，加大扶持邊境貿易的力度。

(三)探索建立沿邊自由貿易區，區內實行特殊的沿邊貿易稅收政策

目前在邊境地區，多數企業從事的是代理性質的商貿活動。邊境貿易更多的體現為一種通道經濟，要改變這種狀態，必須振興邊境地區的加工貿易，通過加工貿易將邊境貿易繁榮起來。經過多年的發展，目前我國的邊境地區都不同程度地建立了保稅區或者出口加工區等海關特殊監管區，區內實行特定的政策，提供免稅等優惠待遇。但是這些海關特殊監管區都面臨著轉型升級的問題，畢竟這些海關特殊監管區域都存在輻射力不夠強，加工貿易落后，入駐企業層次參次不齊，稅收優惠力度過小等問題，筆者建議，國家可以參照2013年上海建立自由貿易試驗區的做法，將邊境地區的保稅區或者出口加工區等海關特殊監管區升級為沿邊自由貿易區，同樣享受《中國(上海)自由貿易試驗區有關進口稅收政策的通知》(財關稅〔2013〕75號)當中所列舉的稅收優惠，同時考慮到邊境地區的情況，對試驗區內生產企業和生產性服務業企業進口所需的機器、設備等貨物以及對生活性服務業等企業進口的貨物予以免稅，同時進入自由貿易區視為出口，進行出口退稅，加工貿易和物流進行保稅，最大程度的支持邊境地區發展。