會計政策選擇與企業稅務籌劃的理論分析

收稿日期：2015－05－15

基金項目：杭州電子科技大學工商管理會計學申博培育學科項目階段性成果。

作者簡介：方東霖（1976—）,男，湖南平江人，經濟學博士，杭州電子科技大學會計學院財稅教研室教師，研究方向：稅收理論與實務；陳華（1990—），女，浙江海寧人，浙江工商大學經濟學院碩士研究生。

Theoretical Analysis of the Accounting Policy Option and Tax Planning

FANG Dong-lin 1, CHEN Hua 2

(1.School of Accounting, Hangzhou Dianzi University, Hangzhou,Zhejiang310018; 2.School of Economics, Zhejiang Gongshang Universigty, Hangzhou, Zhejiang310018)

Abstract：The tax planning of the accounting policy option has a special meaning.It follows the assumptions of macro and micro aspects, and adheres to the legal principle, prior principle, cost-effective principle and social responsibility principle.The influence factors involved are about taxation, law enforcement, financial management, implementation, development strategy and economic environment, The space of tax planning includes the depreciation of fixed assets, the impairment of assets, the inventory valuation and the long-term equity investments.

Key words：accounting policy option; tax planning; space of planning

一、會計政策選擇中稅務籌劃的內涵

會計政策是指企業進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體方法、原則及程序等，具有多樣化和規范化的特點。會計政策選擇，是指在會計準則和制度規定范圍內，企業根據自身的經營戰略和實際管理情況，定性定量地比較分析不同可供選擇的會計方法、原則和程序，選擇最能恰當反映企業財務狀況和經營成果的會計政策并付諸實施的行為。企業采用不同的會計政策獲得的會計信息也會不一樣，從而起到調節收益，影響稅收、利潤分配等作用。

稅務籌劃，是指企業在稅法規定的范圍內，通過對經營管理等各項活動事先預測、計劃和安排，盡可能獲得“節稅”的稅收利益的經濟行為。目前，國內外學者對于“稅務籌劃”的描述有相當大的差異。但從根本上來講，企業進行稅務籌劃是合理合法合情的，這是企業的一項基本權利，有別于偷稅，逃避追繳欠稅等違法行為。

會計政策選擇的稅務籌劃是企業為實現稅后收益最大化的財務目標，在既定的稅法和稅制框架內，通過對不同會計政策選擇下的納稅方案進行優化選擇，預先確定企業涉稅事項會計處理原則和方法的一種財務決策活動。

二、會計政策選擇中稅務籌劃的假設前提

會計政策選擇中的稅務籌劃與會計有著密切聯系，除了具有一般稅務籌劃的假設前提外，還具有特殊性。這主要包括宏觀和微觀兩方面的內容。

（一）宏觀假設前提

宏觀假設前提是指會計政策選擇中稅務籌劃所賴以依附的整體客觀環境，是其必不可少的外部條件。宏觀前提又可以進一步分為非市場假設前提和市場假設前提。

1.非市場假設前提。是指會計政策選擇中稅務籌劃所賴以依附的外部環境中不具有市場特性的內容。這主要是針對這類稅務籌劃的經濟環境條件進行界定的，是其存在的必要。

（1）稅收法治。是指法治原則在稅收領域的體現、運用和執行，其主要標志是稅收法定主義，即在國家法律中對稅收的法律地位和所涉及的權利義務進行規定。所謂稅收法定主義，即“國家在對稅收法律關系進行界定時，必須明確稅收立法權、國家征稅權和稅款收益權，必須對稅收要素作明確規定，必須做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。”這樣才使得納稅人的稅務籌劃具有必要性，稅收籌劃的作用和價值才得以體現。

（2）稅制差異。稅收政策既具有趨同性和一致性，同時也呈現多樣性和差異性。它們的存在豐富了稅務籌劃的內容、拓展了稅務籌劃的空間。稅收政策的多樣性往往體現在各項特殊規定和優惠上，包括低稅率規定、減免稅規定、抵免稅規定、退稅規定等，企業可以結合自身情況綜合考慮各稅收政策，選擇最優策略實現利潤最大化和稅收利益最大化目標。這就為企業進行稅務籌劃提供了機會和空間。稅負差異促進了資本和利潤的流動，使稅務籌劃有了用武之地。試想，如果稅收政策單一而無差異的話，那么稅務籌劃的空間和內容將會很小，方式也會很單調。

2.市場假設前提。相對于非市場假設前提，市場假設前提則具有較強的針對性，對會計政策選擇中稅務籌劃所賴以依附的外部環境中具有市場特征的內容，是稅務籌劃充分發揮作用的前提條件。

（1）完善的資本市場。從經濟學的角度來看資本市場是以金融資產為交易對象而形成的供求關系及其機制的總和。因此，資本市場與稅務籌劃之間有著密切的聯系，企業融資行為的實質是企業就各種融資要素進行的一場選擇，而稅收就是其中的一個重要要素。資本市場與稅務籌劃之間的傳導途徑為：資本市場——企業融資決策——企業資本結構選擇——資本成本——稅務籌劃。可見，資本市場與稅務籌劃通過各中間要素環節而聯結起來，在為企業提供融資服務的同時，也為企業稅務籌劃提供了機會和空間。隨著經濟全球化不斷推進，資本和資本市場的全球化也日益深化，這又為稅務籌劃提供了新的空間和渠道——國際稅務籌劃，從而進一步豐富了稅務籌劃的內容。試想，如果一國的資本市場不完善，那么企業融資必然受限制，稅務籌劃更是難以發揮作用。

（2）非對稱信息。是指市場經濟活動中，交易雙方所掌握的信息是不對等的，掌握信息較多的一方往往處于有利地位，而信息缺乏的另一方則處于不利地位。在稅收征管過程中，企業因掌握了較多關于自身的信息而成為信息優勢方，稅務機關掌握的信息相對較少而處于信息劣勢方，這就為企業稅務籌劃提供了機會。如企業對于其與關聯方交易的真實成本、合理價格利潤等了如指掌，而稅務機關卻很難掌握真實情況，這種情況下企業就可以采取轉讓定價法進行避稅。所以，非對稱信息在很多情況下為企業稅務籌劃提供了一個基本前提，如果征納雙方信息對等，那么很多稅務籌劃就無法進行。

（二）微觀假設前提

微觀假設前提主要與稅務籌劃的主體有關，強調的是稅務籌劃主體自身應具備的基本條件。會計上的基本假設，包括持續經營、會計分期及貨幣計量等都屬于這個微觀假設前提，我們就不再贅述外，這里主要就籌劃主體的理性納稅人及財稅分離兩項基本特性進行探討。

1.理性納稅人。理性納稅人包括兩層含義：一是經濟學上的含義，即能夠在任何情況都以追求自身利益最大化作為目標。具體而言，理性納稅人就是指通過稅務籌劃實現稅收成本最小化或稅后利潤最大化。二是理性還意味著合法和遵守法律，對稅收的法律風險有著充分的認識和正確的態度，不會一味地追求稅后利潤最大化或稅收成本最小化而采取偷稅漏稅等違反法律的手段，使自己遭受更大的損失甚至法律的制裁。理性納稅人沒有明確的風險偏好取向，只會依據對法律風險的估計和判斷決定是否采取某項減少納稅的行為，在法律風險與稅收收益之間尋求最優策略，實現均衡。可以想象，很多風險偏好者往往在減少納稅方面過了頭，走向了偷稅漏稅的這個極端；而相當一部分風險厭惡者卻是過于保守，為求穩而放棄正當的稅收利益，結果加大了稅收成本和納稅負擔。

2.財稅分離。財稅分離是指財務會計與稅法相分離，實質上是會計制度與稅收制度在具體執行中的選擇問題。財稅分離意味著企業在對各項經營活動和經濟業務進行財務處理時，先以會計準則的要求作為會計處理的標準，但在計算應納稅額時對于會計準則和稅法規定不一致的地方，以稅法的規定為準進行相關的納稅調整。也就是說針對以投資人者執行會計制度，針對稅務機關執行稅法制度。財稅分離使得了企業在納稅時必須進行納稅調整，而作為理性納稅人，選擇稅務籌劃是實現征納雙方稅收利益均衡的結合點，才能夠在合法經營前提下實現利潤最大化和稅收成本最小化目標。因此，稅務籌劃在財稅分離狀態下有著較大的作用空間。如果財稅合一，即企業的各項財務會計處理與稅法完全重合，根本不需要進行納稅調整，那么稅務籌劃的空間和價值也會大大縮小。

總之，稅務籌劃的假設前提實質上是稅務籌劃存在的原因條件。在上面提到的假設前提中，稅收法治應當是最根本的，其為稅務籌劃提供了法律保障。所以，完善的假設前提框架必然建立在稅收法治這一根本原則的基礎上。稅收法治的核心在于稅收法律制度的制定和執行。而目前我國稅制還很不完善，這在很大程度上阻礙了稅收法治進程的推進。所以我們必須大力推進稅制改革，完善各項稅收法律法規，為實現稅收法治掃除障礙。

三、會計政策選擇中稅務籌劃的基本定位

會計政策選擇中的稅務籌劃往往要結合企業的具體情況進行，但在一些基本取向方面的定位是一致，通常立足于以下原則。

（一）合法原則

企業在選擇會計政策進行稅收籌劃時，其合法性、合理性和規范性永遠是第一位的。任何稅務籌劃方案，都必須以依法納稅為前提，遵守國家法律政策要求,執行會計法規和會計準則，保證所設計的經濟活動、納稅方案為稅務主管部門所認可。因此，企業應根據國家法規和本企業具體情況，在把握好法律這個“度”前提下，選擇適合自己的會計政策。否則，就會滑入“避稅”泥潭，等同于偷稅漏稅不法行為，受到法律嚴懲，給企業帶來更大損失。這里需要注意的是，會計政策一經確定，除特殊情況外，不得隨意變更。同時，企業還要密切關注國家相關法律法規的變動情況，及時調整稅務籌劃方案，保證方案始終處于國家法律允許范圍內。

（二）事前原則

稅務籌劃強調的特點是預見性，任何稅務籌劃，都必須立足長遠事前籌劃。要引進機會收益、資金時間價值觀念，把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時期的稅收負擔折算成現值來加以比較，要為企業長遠利益讓路。要考慮納稅人所處外部環境條件的變遷、未來經濟環境發展趨勢、國家政策變動、稅法可能變動趨勢等因素，在收益與風險之間進行權衡，不能只關心方案可能帶來的收益而忽略風險，保證企業能夠真正取得財務利益。如果企業事前未能進行稅務籌劃，就已經開始投資、建設等行為，那么與之相對應的繳稅義務就已經形成。如果此時再進行所謂的稅務籌劃，其本質就等同于偷稅漏稅，勢必受到法律嚴懲。

（三）成本效益原則

稅務籌劃不是以稅務最輕為出發點，而是以投資者的所有權益最大為目標。在進行稅務籌劃時，要從企業整體利益出發，堅持財務管理總目標原則、財務利益最大化原則和穩健性原則，考慮投入與產出效益，既要注意到稅收因素和非稅收因素影響，又要注意到稅務籌劃對企業其他管理目標和總體發展目標的影響，通盤考慮著眼于整體稅后收益最大化，不能把目光僅盯在某一時期納稅最少方案上，也不能為節稅而把經濟規模限制在某水平線以下。如果不顧實際情況，盲目降低當前納稅額，很可能會增加企業稅收負擔，不能實現總體降低企業生產成本和增加企業收益目標。

（四）社會責任原則

企業在選擇會計政策進行稅收籌劃時，不僅要充分考慮企業內部管理要求，也要顧及企業外部各方面利益和要求，引進機會收益，肩負社會責任，塑造良好社會形象，謀求社會效益最大化。

四、會計政策選擇中稅務籌劃的影響因素

會計政策選擇中的稅務籌劃涉及的方面很廣，影響因素也很多，歸納起來主要包括以下幾類：

（一）稅制因素

稅收制度是規范國家和納稅人在稅收征納方面權利義務關系的法律規范總稱，也是體現國家宏觀調控意圖的政策工具之一。隨著經濟全球化，資本、勞動力和技術等要素在全球范圍內自由流動和配置，各國為了吸引資本、技術等的流入，都十分注重稅收政策的激勵作用，紛紛制定和完善自己的稅收激勵政策，這為企業進行國際稅收籌劃提供了廣泛的空間。同時，由于國內資源、勞動力和技術要素分布的不均衡，導致了地區發展差異，國家會出臺一些照顧性和激勵性的稅收優惠政策，這些稅收優惠政策也為企業進行稅務籌劃提供了制度空間。

（二）執法因素

我國稅法體系龐大復雜、內容規定不夠明確完善、稅務征管人員業務素質參差再加之各類經濟業務復雜，導致了稅收執法上的差異性，這對企業稅務籌劃有著較大的影響，主要表現在：①自由裁量權。由于稅法對一些具體稅收事項的規定不夠明確，這留給稅務機關一定的自由決定空間，也就是說在一定的范圍內，稅務機關可以選擇和決定稅收事項的性質、處理的方式和力度、涉及的數量和金額等問題，比如說稅收征管法中規定了稅務機關可以根據納稅人的具體情況采取合適的征稅方式，包括定期定額查賬征收、查定征收和查驗征收等；再比方說稅法規定了稅務機關可以對偷稅行為處以所偷稅款50%以上至5倍以下罰款，但具體罰多少由稅務機關根據具體情況確定等。②征管水平。由于稅收征管人員素質參差，在對稅收政策的理解、具體執行方式和執行力度上存在一些認識偏差，這使得某些稅收執法行為主觀性較強，對企業稅收影響較大。③機構之間缺乏溝通協調。這包括稅務機關與其工商行政管理機關、海關、銀行等機構之間、國稅與地稅之間、稅務機關內部各職能部門之間缺乏溝通協調等，這也在一定程度上影響著企業的稅務。

（三）財務管理因素

企業稅務籌劃通常涉及一些基本的財務技術，包括收入確認時間的安排、成本計價方式的選擇、延期納稅的運用、費用扣除最大化的策劃、籌資方案成本收益的比較等等。因此，企業在運用這些技術和技巧進行稅務籌劃時，對財務人員的專業知識和專業技能水平要求較高，往往是影響企業稅務籌劃成敗的一個重要因素。同時，財務人員良好的溝通能力，對企業稅務籌劃的成敗也有著重要影響。比方說當稅務籌劃方案在執行過程中出現偏差時能否取得稅務機關的理解和認可，有時候一些再合理合法的稅務籌劃方案，也可能由于得不到稅務機關的認可而完全無用；再比如企業在實施稅務籌劃過程中發生違法行為，通過溝通也可以使得稅務機關按最低標準處罰，從而最大程度減少損失。

（四）發展戰略因素

很多的稅務籌劃是建立在對企業經營發展的預期上的，往往是一種事前稅收安排。不同的發展戰略安排下，會導致不同的財務目標、財務方案和財務后果，從而可以選擇不同的稅務籌劃模式方案，比方說如果企業是采取擴大投資的發展戰略，稅務籌劃方案主要應立足于投資領域，如果企業是采取兼并收購戰略進行擴張，則主要應針對并購重組行為設計稅務籌劃方案，因此，企業發展戰略是影響企業稅務籌劃成敗和成效的一個重要因素。

（五）實施因素

稅務籌劃方案的實施不局限于管理層和財務部門，很多情況下還要求其他部門的參與，包括銷售部門、采購部門、生產部門、研發部門、人事行政部門甚至全體員工等，成功地實現稅務籌劃有時需要企業整個層面共同努力。稅務籌劃方案往往是事先設計安排的，而企業未來的經營情況并不一定如我們事前所料，這就需要進行有效的后續跟蹤管理，以便能及時取得準確的信息以調整籌劃方案，糾正籌劃方案在執行中的偏差，避免稅務籌劃方案的失敗，這也有賴于各層、各部門的信息反饋。另一方面，如果稅務籌劃方案得不到相關部門和相關人員的支持和認可，在實施過程中得不到他們的配合，就會影響到整個方案的具體執行，導致稅務籌劃方案的失敗。

（六）經濟環境因素

企業稅務籌劃與經濟環境因素(如宏觀經濟形勢、經濟政策、企業經營戰略和策略等)息息相關，經濟環境為稅務籌劃提供了條件和可行性空間。比如說只有當物價下行、宏觀經濟不景氣時我們采取先進先出的存貨計價方法進行稅務籌劃才能取得效果；只有當一國的會計政策允許企業實行加速折舊才能采取加速折價法來實現延期納稅的稅務籌劃；只有當企業實行信用銷售策略才可能有壞賬存在，也才能通過選擇壞賬準備金政策實現稅務籌劃等等。總之，各種宏觀和微觀的經濟環境因素對稅務籌劃方案有著不可忽視的影響，企業應充分預料和判斷經濟環境因素對企業現實的和潛在的影響，并把握好整個行業發展狀況和趨勢，為設計科學合理的稅務籌劃方案提供參考。

五、會計政策選擇中稅務籌劃的空間

根據會計制度規定，我國企業現行的會計政策可分為兩大類：一類是強制性會計政策，比如會計期間的劃分、記賬方法以及會計基本核算原則等。這一類會計政策不屬于稅務籌劃的范圍，是因為這些會計政策都是企業必須遵守的，并沒有選擇的權利。另一類是可選擇的會計政策。包括：①壞賬準備的計提方法和計提比例等，可由企業自行確定。②固定資產折舊核算可以選擇年限平均法、雙倍余額遞減法和年數總和法;固定資產的預計使用年限、預計凈殘值可根據具體情況確定。③企業存貨計價方法可以采用選擇先進先出法、加權平均法、移動加權平均法、個別計價法等方法確定其實際成本。④存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備、委托貸款減值準備的提取數額由企業自行確定。⑤股權投資的核算可以采用成本法和權益法。⑥短期投資的期末計價方法采用成本與市價孰低計價時,可選擇總體計提、分類計提以及單項計提等方案。⑦所得稅的核算可以選擇應付稅款法和納稅影響會計法,在納稅影響會計法中可以選擇遞延法和債務法。

除上述的會計政策之外，可供選擇的會計政策還包括債券的溢價攤銷方法和外幣的折算方法等。但是需要引起注意的是其中部分政策和稅法的規定有不相符之處。下面我們將對固定資產折舊、存貨計價方法、長期股權投資核算方法以及資產減值準備四項會計政策的稅務籌劃進行較為詳細的分析，以促進對這類稅務籌劃方法的認識。

（一）固定資產折舊項目中的稅務籌劃

固定資產折舊是繳納所得稅前準予扣除的項目，是企業成本的重要組成部分，有著“稅收擋板”的作用。在業務收入既定的情況下，折舊和攤銷額越大，則應納稅所得額越少。

對于固定折舊項目而言，企業進行稅務籌劃的方面主要在于折舊方法、折舊年限和凈殘值率的選擇。根據現行的會計制度，企業常用的固定資產折舊方法有直線法和加速折舊法。直線法包括平均年限法和工作量法，加速折舊法包括年數總和法和雙倍余額法。在非減免稅期間，企業選擇加速折舊法可以將固定資產折舊提前扣除，遞延納稅，相當依法獲得國家的一筆無息貸款。在減免稅期間，企業則應當采用直線法，將固定資產折舊后移減少納稅。同樣，企業也可在折舊年限和凈殘值率上進行籌劃。雖然企業財務制度和稅法對固定資產折舊或攤銷年限作了分類規定，但仍然存在選擇的空間。對于沒有明確規定折舊或攤銷年限的資產則可盡量選擇較短的年限，爭取盡快提取完資產折舊額，減輕企業當前稅負。這一般情況下，企業會選擇最短的折舊年限和較小的凈殘值率，以達到增加折舊額降低企業稅負的目的。當然在上述范圍內，企業還應當考慮通貨膨脹、資金時間價值、法律規定等因素，綜合全面地進行折舊項目的籌劃。

（二）存貨計價方法中的稅務籌劃

根據稅法規定，企業發出的存貨既可以按計劃成本也可以按實際成本計價。其中實際成本計價方法包括先進先出法、個別計價法、后進先出法、加權平均法以及移動平均法。但是值得注意的是，由于后進先出法不能真實反映存貨流轉的情況而被稅法和新會計準則所取消，所以企業在實際應用中和稅務籌劃中應避免使用后進先出法。

一般而言，在物價持續下降時，企業應當采用先進先出法，可以使得本期耗用或發出的存貨成本相對較高，當期利潤隨之減少，企業所得稅負也得以減輕。在物價持續上漲時，企業采用個別計價方法，同樣可以達到相同的效果。當物價漲落幅度較大時，企業應采取采用移動加權平均法；而當物價比較平穩，漲落幅度較小時，企業則應當采用加權平均法以便均衡資金調度。

當然企業是否處于稅收減免期，存貨的盤存方法等都是企業進行存貨計價方法的稅務籌劃時應當考慮的因素，如果只注重一種因素而輕視另一種，往往會導致企業做出錯誤的決策。

（三）長期股權投資核算方法中的稅務籌劃

依照企業會計制度，企業的長期股權投資核算可以采用成本法或者權益法，具體采用哪一種則取決于投資企業對被投資企業控制權大小以及投資占被投資企業比重高低。一般來說，在進行長期股權投資核算方法選擇的稅務籌劃時，企業應考慮的因素有：首先是被投資企業自身財務經營情況。如果被投資企業先虧損后盈利，則投資企業則應當選用權益法，而如果被投資企業先盈利后虧損則應選用成本法。其次是被投資單位做出的股利分配政策。投資企業如果采用成本法核算，則可以將由被投資企業支付的投資收益長期滯留在被投資企業賬上作為資本積累，也可挪作他用，以長期規避部分投資收益應補繳的企業所得稅；而按權益法核算的投資企業則不能規避投資收益應納的稅額。因此企業的會計政策選擇同樣也受到被投資企業是否每年度都分配股利的影響。

（四）資產減值準備中的稅務籌劃

按照《企業會計制度》相關規定，企業應當根據謹慎性的原則，在每年年度終了或者固定時期對各項資產進行減值測試，在符合條件的情況下，針對資產已經發生或即將發生的減值提取資產減值準備，其中包括存貨跌價準備、壞賬準備、長期投資減值準備、短期投資跌價準備、無形資產減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備和委托貸款減值準備共八個項目。但按照稅法規定，并不是所有的準備金都能在稅前扣除。目前，只有壞賬準備金、商品削價準備金、金融企業的呆壞賬準備金按稅法規定的比例允許在稅前扣除，短期投資跌價準備金、存貨跌價準備金、風險準備基金、長期投資減值準備金和國家稅法規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金，在計算應納稅所得額時均不準扣除。因此企業應盡量增大這三項準備金的數額，以降低稅負。同時，企業也應當熟悉計提這三項準備金的相關規定，在規定范圍內稅務籌劃。

此外，會計政策選擇的稅務籌劃還包括很多方面。但應當引起企業重視的是，國家頒布的會計制度和稅法一直在改變之中。企業所做的會計政策選擇的稅務籌劃應當隨著相關規定的變化而變化，不違法性是稅務籌劃的根本原則的其中之一。

六、會計政策選擇中稅務籌劃的小結

稅務籌劃的方式很多，比較常見的稅務籌劃方式有利用稅收優惠政策法、遞延納稅法、轉讓定價籌劃法、利用稅法漏洞籌劃法以及會計政策選擇籌劃法等。在現實生活中，企業也經常綜合使用各種稅務籌劃方式。但是會計政策選擇的稅務籌劃方式和其他方式的稅務籌劃在一定程度上還是有差別的，具體體現在途經上的不一致。以會計政策選擇的稅務籌劃僅僅是指企業通過對不同會計政策選擇其中一種以謀求最優納稅，達到稅后收益最大化目標的財務行為。其他稅收籌劃活動則往往要通過對企業的投資活動、籌資活動以及經營活動等進行調整，比如企業經營決策的稅收籌劃需要改變企業現有的經營方式，具體選擇自營、聯營還是代理經營等。

基于會計政策選擇的稅務籌劃一般不影響企業正常的生產經營。該方式以既定的經濟活動為前提的，通過改變核算方式達到籌劃的目的。而其他的稅務籌劃手段一般需要對企業的生產經營活動做相應的調整。相比較之下，以會計政策選擇為基礎的稅務籌劃方式受到的約束條件少，成本低，從而對企業正常的生產經營活動影響小，更易于實施和操作。