會(huì)計(jì)政策選擇與企業(yè)稅務(wù)籌劃的理論分析

收稿日期：2015－05－15

基金項(xiàng)目：杭州電子科技大學(xué)工商管理會(huì)計(jì)學(xué)申博培育學(xué)科項(xiàng)目階段性成果。

作者簡(jiǎn)介：方東霖（1976—）,男，湖南平江人，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)稅教研室教師，研究方向：稅收理論與實(shí)務(wù)；陳華（1990—），女，浙江海寧人，浙江工商大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生。

Theoretical Analysis of the Accounting Policy Option and Tax Planning

FANG Dong-lin 1, CHEN Hua 2

(1.School of Accounting, Hangzhou Dianzi University, Hangzhou,Zhejiang310018; 2.School of Economics, Zhejiang Gongshang Universigty, Hangzhou, Zhejiang310018)

Abstract：The tax planning of the accounting policy option has a special meaning.It follows the assumptions of macro and micro aspects, and adheres to the legal principle, prior principle, cost-effective principle and social responsibility principle.The influence factors involved are about taxation, law enforcement, financial management, implementation, development strategy and economic environment, The space of tax planning includes the depreciation of fixed assets, the impairment of assets, the inventory valuation and the long-term equity investments.

Key words：accounting policy option; tax planning; space of planning

一、會(huì)計(jì)政策選擇中稅務(wù)籌劃的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的具體方法、原則及程序等，具有多樣化和規(guī)范化的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)政策選擇，是指在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)定范圍內(nèi)，企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和實(shí)際管理情況，定性定量地比較分析不同可供選擇的會(huì)計(jì)方法、原則和程序，選擇最能恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)政策并付諸實(shí)施的行為。企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)政策獲得的會(huì)計(jì)信息也會(huì)不一樣，從而起到調(diào)節(jié)收益，影響稅收、利潤(rùn)分配等作用。

稅務(wù)籌劃，是指企業(yè)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理等各項(xiàng)活動(dòng)事先預(yù)測(cè)、計(jì)劃和安排，盡可能獲得“節(jié)稅”的稅收利益的經(jīng)濟(jì)行為。目前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于“稅務(wù)籌劃”的描述有相當(dāng)大的差異。但從根本上來(lái)講，企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃是合理合法合情的，這是企業(yè)的一項(xiàng)基本權(quán)利，有別于偷稅，逃避追繳欠稅等違法行為。

會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)，在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，通過(guò)對(duì)不同會(huì)計(jì)政策選擇下的納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，預(yù)先確定企業(yè)涉稅事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理原則和方法的一種財(cái)務(wù)決策活動(dòng)。

二、會(huì)計(jì)政策選擇中稅務(wù)籌劃的假設(shè)前提

會(huì)計(jì)政策選擇中的稅務(wù)籌劃與會(huì)計(jì)有著密切聯(lián)系，除了具有一般稅務(wù)籌劃的假設(shè)前提外，還具有特殊性。這主要包括宏觀和微觀兩方面的內(nèi)容。

（一）宏觀假設(shè)前提

宏觀假設(shè)前提是指會(huì)計(jì)政策選擇中稅務(wù)籌劃所賴以依附的整體客觀環(huán)境，是其必不可少的外部條件。宏觀前提又可以進(jìn)一步分為非市場(chǎng)假設(shè)前提和市場(chǎng)假設(shè)前提。

1.非市場(chǎng)假設(shè)前提。是指會(huì)計(jì)政策選擇中稅務(wù)籌劃所賴以依附的外部環(huán)境中不具有市場(chǎng)特性的內(nèi)容。這主要是針對(duì)這類稅務(wù)籌劃的經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件進(jìn)行界定的，是其存在的必要。

（1）稅收法治。是指法治原則在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)、運(yùn)用和執(zhí)行，其主要標(biāo)志是稅收法定主義，即在國(guó)家法律中對(duì)稅收的法律地位和所涉及的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行規(guī)定。所謂稅收法定主義，即“國(guó)家在對(duì)稅收法律關(guān)系進(jìn)行界定時(shí)，必須明確稅收立法權(quán)、國(guó)家征稅權(quán)和稅款收益權(quán)，必須對(duì)稅收要素作明確規(guī)定，必須做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。”這樣才使得納稅人的稅務(wù)籌劃具有必要性，稅收籌劃的作用和價(jià)值才得以體現(xiàn)。

（2）稅制差異。稅收政策既具有趨同性和一致性，同時(shí)也呈現(xiàn)多樣性和差異性。它們的存在豐富了稅務(wù)籌劃的內(nèi)容、拓展了稅務(wù)籌劃的空間。稅收政策的多樣性往往體現(xiàn)在各項(xiàng)特殊規(guī)定和優(yōu)惠上，包括低稅率規(guī)定、減免稅規(guī)定、抵免稅規(guī)定、退稅規(guī)定等，企業(yè)可以結(jié)合自身情況綜合考慮各稅收政策，選擇最優(yōu)策略實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化和稅收利益最大化目標(biāo)。這就為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了機(jī)會(huì)和空間。稅負(fù)差異促進(jìn)了資本和利潤(rùn)的流動(dòng)，使稅務(wù)籌劃有了用武之地。試想，如果稅收政策單一而無(wú)差異的話，那么稅務(wù)籌劃的空間和內(nèi)容將會(huì)很小，方式也會(huì)很單調(diào)。

2.市場(chǎng)假設(shè)前提。相對(duì)于非市場(chǎng)假設(shè)前提，市場(chǎng)假設(shè)前提則具有較強(qiáng)的針對(duì)性，對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇中稅務(wù)籌劃所賴以依附的外部環(huán)境中具有市場(chǎng)特征的內(nèi)容，是稅務(wù)籌劃充分發(fā)揮作用的前提條件。

（1）完善的資本市場(chǎng)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看資本市場(chǎng)是以金融資產(chǎn)為交易對(duì)象而形成的供求關(guān)系及其機(jī)制的總和。因此，資本市場(chǎng)與稅務(wù)籌劃之間有著密切的聯(lián)系，企業(yè)融資行為的實(shí)質(zhì)是企業(yè)就各種融資要素進(jìn)行的一場(chǎng)選擇，而稅收就是其中的一個(gè)重要要素。資本市場(chǎng)與稅務(wù)籌劃之間的傳導(dǎo)途徑為：資本市場(chǎng)——企業(yè)融資決策——企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇——資本成本——稅務(wù)籌劃。可見(jiàn)，資本市場(chǎng)與稅務(wù)籌劃通過(guò)各中間要素環(huán)節(jié)而聯(lián)結(jié)起來(lái)，在為企業(yè)提供融資服務(wù)的同時(shí)，也為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了機(jī)會(huì)和空間。隨著經(jīng)濟(jì)全球化不斷推進(jìn)，資本和資本市場(chǎng)的全球化也日益深化，這又為稅務(wù)籌劃提供了新的空間和渠道——國(guó)際稅務(wù)籌劃，從而進(jìn)一步豐富了稅務(wù)籌劃的內(nèi)容。試想，如果一國(guó)的資本市場(chǎng)不完善，那么企業(yè)融資必然受限制，稅務(wù)籌劃更是難以發(fā)揮作用。

（2）非對(duì)稱信息。是指市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，交易雙方所掌握的信息是不對(duì)等的，掌握信息較多的一方往往處于有利地位，而信息缺乏的另一方則處于不利地位。在稅收征管過(guò)程中，企業(yè)因掌握了較多關(guān)于自身的信息而成為信息優(yōu)勢(shì)方，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的信息相對(duì)較少而處于信息劣勢(shì)方，這就為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了機(jī)會(huì)。如企業(yè)對(duì)于其與關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)成本、合理價(jià)格利潤(rùn)等了如指掌，而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻很難掌握真實(shí)情況，這種情況下企業(yè)就可以采取轉(zhuǎn)讓定價(jià)法進(jìn)行避稅。所以，非對(duì)稱信息在很多情況下為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了一個(gè)基本前提，如果征納雙方信息對(duì)等，那么很多稅務(wù)籌劃就無(wú)法進(jìn)行。

（二）微觀假設(shè)前提

微觀假設(shè)前提主要與稅務(wù)籌劃的主體有關(guān)，強(qiáng)調(diào)的是稅務(wù)籌劃主體自身應(yīng)具備的基本條件。會(huì)計(jì)上的基本假設(shè)，包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期及貨幣計(jì)量等都屬于這個(gè)微觀假設(shè)前提，我們就不再贅述外，這里主要就籌劃主體的理性納稅人及財(cái)稅分離兩項(xiàng)基本特性進(jìn)行探討。

1.理性納稅人。理性納稅人包括兩層含義：一是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的含義，即能夠在任何情況都以追求自身利益最大化作為目標(biāo)。具體而言，理性納稅人就是指通過(guò)稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)稅收成本最小化或稅后利潤(rùn)最大化。二是理性還意味著合法和遵守法律，對(duì)稅收的法律風(fēng)險(xiǎn)有著充分的認(rèn)識(shí)和正確的態(tài)度，不會(huì)一味地追求稅后利潤(rùn)最大化或稅收成本最小化而采取偷稅漏稅等違反法律的手段，使自己遭受更大的損失甚至法律的制裁。理性納稅人沒(méi)有明確的風(fēng)險(xiǎn)偏好取向，只會(huì)依據(jù)對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)和判斷決定是否采取某項(xiàng)減少納稅的行為，在法律風(fēng)險(xiǎn)與稅收收益之間尋求最優(yōu)策略，實(shí)現(xiàn)均衡。可以想象，很多風(fēng)險(xiǎn)偏好者往往在減少納稅方面過(guò)了頭，走向了偷稅漏稅的這個(gè)極端；而相當(dāng)一部分風(fēng)險(xiǎn)厭惡者卻是過(guò)于保守，為求穩(wěn)而放棄正當(dāng)?shù)亩愂绽妫Y(jié)果加大了稅收成本和納稅負(fù)擔(dān)。

2.財(cái)稅分離。財(cái)稅分離是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法相分離，實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)制度與稅收制度在具體執(zhí)行中的選擇問(wèn)題。財(cái)稅分離意味著企業(yè)在對(duì)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)，先以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求作為會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)，但在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不一致的地方，以稅法的規(guī)定為準(zhǔn)進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)整。也就是說(shuō)針對(duì)以投資人者執(zhí)行會(huì)計(jì)制度，針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅法制度。財(cái)稅分離使得了企業(yè)在納稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整，而作為理性納稅人，選擇稅務(wù)籌劃是實(shí)現(xiàn)征納雙方稅收利益均衡的結(jié)合點(diǎn)，才能夠在合法經(jīng)營(yíng)前提下實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化和稅收成本最小化目標(biāo)。因此，稅務(wù)籌劃在財(cái)稅分離狀態(tài)下有著較大的作用空間。如果財(cái)稅合一，即企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅法完全重合，根本不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，那么稅務(wù)籌劃的空間和價(jià)值也會(huì)大大縮小。

總之，稅務(wù)籌劃的假設(shè)前提實(shí)質(zhì)上是稅務(wù)籌劃存在的原因條件。在上面提到的假設(shè)前提中，稅收法治應(yīng)當(dāng)是最根本的，其為稅務(wù)籌劃提供了法律保障。所以，完善的假設(shè)前提框架必然建立在稅收法治這一根本原則的基礎(chǔ)上。稅收法治的核心在于稅收法律制度的制定和執(zhí)行。而目前我國(guó)稅制還很不完善，這在很大程度上阻礙了稅收法治進(jìn)程的推進(jìn)。所以我們必須大力推進(jìn)稅制改革，完善各項(xiàng)稅收法律法規(guī)，為實(shí)現(xiàn)稅收法治掃除障礙。

三、會(huì)計(jì)政策選擇中稅務(wù)籌劃的基本定位

會(huì)計(jì)政策選擇中的稅務(wù)籌劃往往要結(jié)合企業(yè)的具體情況進(jìn)行，但在一些基本取向方面的定位是一致，通常立足于以下原則。

（一）合法原則

企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，其合法性、合理性和規(guī)范性永遠(yuǎn)是第一位的。任何稅務(wù)籌劃方案，都必須以依法納稅為前提，遵守國(guó)家法律政策要求,執(zhí)行會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保證所設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、納稅方案為稅務(wù)主管部門所認(rèn)可。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)家法規(guī)和本企業(yè)具體情況，在把握好法律這個(gè)“度”前提下，選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策。否則，就會(huì)滑入“避稅”泥潭，等同于偷稅漏稅不法行為，受到法律嚴(yán)懲，給企業(yè)帶來(lái)更大損失。這里需要注意的是，會(huì)計(jì)政策一經(jīng)確定，除特殊情況外，不得隨意變更。同時(shí)，企業(yè)還要密切關(guān)注國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的變動(dòng)情況，及時(shí)調(diào)整稅務(wù)籌劃方案，保證方案始終處于國(guó)家法律允許范圍內(nèi)。

（二）事前原則

稅務(wù)籌劃強(qiáng)調(diào)的特點(diǎn)是預(yù)見(jiàn)性，任何稅務(wù)籌劃，都必須立足長(zhǎng)遠(yuǎn)事前籌劃。要引進(jìn)機(jī)會(huì)收益、資金時(shí)間價(jià)值觀念，把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來(lái)加以比較，要為企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益讓路。要考慮納稅人所處外部環(huán)境條件的變遷、未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展趨勢(shì)、國(guó)家政策變動(dòng)、稅法可能變動(dòng)趨勢(shì)等因素，在收益與風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行權(quán)衡，不能只關(guān)心方案可能帶來(lái)的收益而忽略風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)能夠真正取得財(cái)務(wù)利益。如果企業(yè)事前未能進(jìn)行稅務(wù)籌劃，就已經(jīng)開(kāi)始投資、建設(shè)等行為，那么與之相對(duì)應(yīng)的繳稅義務(wù)就已經(jīng)形成。如果此時(shí)再進(jìn)行所謂的稅務(wù)籌劃，其本質(zhì)就等同于偷稅漏稅，勢(shì)必受到法律嚴(yán)懲。

（三）成本效益原則

稅務(wù)籌劃不是以稅務(wù)最輕為出發(fā)點(diǎn)，而是以投資者的所有權(quán)益最大為目標(biāo)。在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，要從企業(yè)整體利益出發(fā)，堅(jiān)持財(cái)務(wù)管理總目標(biāo)原則、財(cái)務(wù)利益最大化原則和穩(wěn)健性原則，考慮投入與產(chǎn)出效益，既要注意到稅收因素和非稅收因素影響，又要注意到稅務(wù)籌劃對(duì)企業(yè)其他管理目標(biāo)和總體發(fā)展目標(biāo)的影響，通盤(pán)考慮著眼于整體稅后收益最大化，不能把目光僅盯在某一時(shí)期納稅最少方案上，也不能為節(jié)稅而把經(jīng)濟(jì)規(guī)模限制在某水平線以下。如果不顧實(shí)際情況，盲目降低當(dāng)前納稅額，很可能會(huì)增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，不能實(shí)現(xiàn)總體降低企業(yè)生產(chǎn)成本和增加企業(yè)收益目標(biāo)。

（四）社會(huì)責(zé)任原則

企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，不僅要充分考慮企業(yè)內(nèi)部管理要求，也要顧及企業(yè)外部各方面利益和要求，引進(jìn)機(jī)會(huì)收益，肩負(fù)社會(huì)責(zé)任，塑造良好社會(huì)形象，謀求社會(huì)效益最大化。

四、會(huì)計(jì)政策選擇中稅務(wù)籌劃的影響因素

會(huì)計(jì)政策選擇中的稅務(wù)籌劃涉及的方面很廣，影響因素也很多，歸納起來(lái)主要包括以下幾類：

（一）稅制因素

稅收制度是規(guī)范國(guó)家和納稅人在稅收征納方面權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范總稱，也是體現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控意圖的政策工具之一。隨著經(jīng)濟(jì)全球化，資本、勞動(dòng)力和技術(shù)等要素在全球范圍內(nèi)自由流動(dòng)和配置，各國(guó)為了吸引資本、技術(shù)等的流入，都十分注重稅收政策的激勵(lì)作用，紛紛制定和完善自己的稅收激勵(lì)政策，這為企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃提供了廣泛的空間。同時(shí)，由于國(guó)內(nèi)資源、勞動(dòng)力和技術(shù)要素分布的不均衡，導(dǎo)致了地區(qū)發(fā)展差異，國(guó)家會(huì)出臺(tái)一些照顧性和激勵(lì)性的稅收優(yōu)惠政策，這些稅收優(yōu)惠政策也為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了制度空間。

（二）執(zhí)法因素

我國(guó)稅法體系龐大復(fù)雜、內(nèi)容規(guī)定不夠明確完善、稅務(wù)征管人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差再加之各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，導(dǎo)致了稅收?qǐng)?zhí)法上的差異性，這對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃有著較大的影響，主要表現(xiàn)在：①自由裁量權(quán)。由于稅法對(duì)一些具體稅收事項(xiàng)的規(guī)定不夠明確，這留給稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的自由決定空間，也就是說(shuō)在一定的范圍內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以選擇和決定稅收事項(xiàng)的性質(zhì)、處理的方式和力度、涉及的數(shù)量和金額等問(wèn)題，比如說(shuō)稅收征管法中規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)納稅人的具體情況采取合適的征稅方式，包括定期定額查賬征收、查定征收和查驗(yàn)征收等；再比方說(shuō)稅法規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)偷稅行為處以所偷稅款50%以上至5倍以下罰款，但具體罰多少由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況確定等。②征管水平。由于稅收征管人員素質(zhì)參差，在對(duì)稅收政策的理解、具體執(zhí)行方式和執(zhí)行力度上存在一些認(rèn)識(shí)偏差，這使得某些稅收?qǐng)?zhí)法行為主觀性較強(qiáng)，對(duì)企業(yè)稅收影響較大。③機(jī)構(gòu)之間缺乏溝通協(xié)調(diào)。這包括稅務(wù)機(jī)關(guān)與其工商行政管理機(jī)關(guān)、海關(guān)、銀行等機(jī)構(gòu)之間、國(guó)稅與地稅之間、稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部各職能部門之間缺乏溝通協(xié)調(diào)等，這也在一定程度上影響著企業(yè)的稅務(wù)。

（三）財(cái)務(wù)管理因素

企業(yè)稅務(wù)籌劃通常涉及一些基本的財(cái)務(wù)技術(shù)，包括收入確認(rèn)時(shí)間的安排、成本計(jì)價(jià)方式的選擇、延期納稅的運(yùn)用、費(fèi)用扣除最大化的策劃、籌資方案成本收益的比較等等。因此，企業(yè)在運(yùn)用這些技術(shù)和技巧進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能水平要求較高，往往是影響企業(yè)稅務(wù)籌劃成敗的一個(gè)重要因素。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員良好的溝通能力，對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃的成敗也有著重要影響。比方說(shuō)當(dāng)稅務(wù)籌劃方案在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)偏差時(shí)能否取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解和認(rèn)可，有時(shí)候一些再合理合法的稅務(wù)籌劃方案，也可能由于得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可而完全無(wú)用；再比如企業(yè)在實(shí)施稅務(wù)籌劃過(guò)程中發(fā)生違法行為，通過(guò)溝通也可以使得稅務(wù)機(jī)關(guān)按最低標(biāo)準(zhǔn)處罰，從而最大程度減少損失。

（四）發(fā)展戰(zhàn)略因素

很多的稅務(wù)籌劃是建立在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的預(yù)期上的，往往是一種事前稅收安排。不同的發(fā)展戰(zhàn)略安排下，會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)目標(biāo)、財(cái)務(wù)方案和財(cái)務(wù)后果，從而可以選擇不同的稅務(wù)籌劃模式方案，比方說(shuō)如果企業(yè)是采取擴(kuò)大投資的發(fā)展戰(zhàn)略，稅務(wù)籌劃方案主要應(yīng)立足于投資領(lǐng)域，如果企業(yè)是采取兼并收購(gòu)戰(zhàn)略進(jìn)行擴(kuò)張，則主要應(yīng)針對(duì)并購(gòu)重組行為設(shè)計(jì)稅務(wù)籌劃方案，因此，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略是影響企業(yè)稅務(wù)籌劃成敗和成效的一個(gè)重要因素。

（五）實(shí)施因素

稅務(wù)籌劃方案的實(shí)施不局限于管理層和財(cái)務(wù)部門，很多情況下還要求其他部門的參與，包括銷售部門、采購(gòu)部門、生產(chǎn)部門、研發(fā)部門、人事行政部門甚至全體員工等，成功地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃有時(shí)需要企業(yè)整個(gè)層面共同努力。稅務(wù)籌劃方案往往是事先設(shè)計(jì)安排的，而企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)情況并不一定如我們事前所料，這就需要進(jìn)行有效的后續(xù)跟蹤管理，以便能及時(shí)取得準(zhǔn)確的信息以調(diào)整籌劃方案，糾正籌劃方案在執(zhí)行中的偏差，避免稅務(wù)籌劃方案的失敗，這也有賴于各層、各部門的信息反饋。另一方面，如果稅務(wù)籌劃方案得不到相關(guān)部門和相關(guān)人員的支持和認(rèn)可，在實(shí)施過(guò)程中得不到他們的配合，就會(huì)影響到整個(gè)方案的具體執(zhí)行，導(dǎo)致稅務(wù)籌劃方案的失敗。

（六）經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素

企業(yè)稅務(wù)籌劃與經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素(如宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、經(jīng)濟(jì)政策、企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和策略等)息息相關(guān)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境為稅務(wù)籌劃提供了條件和可行性空間。比如說(shuō)只有當(dāng)物價(jià)下行、宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣時(shí)我們采取先進(jìn)先出的存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃才能取得效果；只有當(dāng)一國(guó)的會(huì)計(jì)政策允許企業(yè)實(shí)行加速折舊才能采取加速折價(jià)法來(lái)實(shí)現(xiàn)延期納稅的稅務(wù)籌劃；只有當(dāng)企業(yè)實(shí)行信用銷售策略才可能有壞賬存在，也才能通過(guò)選擇壞賬準(zhǔn)備金政策實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃等等。總之，各種宏觀和微觀的經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素對(duì)稅務(wù)籌劃方案有著不可忽視的影響，企業(yè)應(yīng)充分預(yù)料和判斷經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素對(duì)企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的影響，并把握好整個(gè)行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和趨勢(shì)，為設(shè)計(jì)科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃方案提供參考。

五、會(huì)計(jì)政策選擇中稅務(wù)籌劃的空間

根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)政策可分為兩大類：一類是強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策，比如會(huì)計(jì)期間的劃分、記賬方法以及會(huì)計(jì)基本核算原則等。這一類會(huì)計(jì)政策不屬于稅務(wù)籌劃的范圍，是因?yàn)檫@些會(huì)計(jì)政策都是企業(yè)必須遵守的，并沒(méi)有選擇的權(quán)利。另一類是可選擇的會(huì)計(jì)政策。包括：①壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例等，可由企業(yè)自行確定。②固定資產(chǎn)折舊核算可以選擇年限平均法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法;固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值可根據(jù)具體情況確定。③企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法可以采用選擇先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法確定其實(shí)際成本。④存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備的提取數(shù)額由企業(yè)自行確定。⑤股權(quán)投資的核算可以采用成本法和權(quán)益法。⑥短期投資的期末計(jì)價(jià)方法采用成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)時(shí),可選擇總體計(jì)提、分類計(jì)提以及單項(xiàng)計(jì)提等方案。⑦所得稅的核算可以選擇應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法,在納稅影響會(huì)計(jì)法中可以選擇遞延法和債務(wù)法。

除上述的會(huì)計(jì)政策之外，可供選擇的會(huì)計(jì)政策還包括債券的溢價(jià)攤銷方法和外幣的折算方法等。但是需要引起注意的是其中部分政策和稅法的規(guī)定有不相符之處。下面我們將對(duì)固定資產(chǎn)折舊、存貨計(jì)價(jià)方法、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備四項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的稅務(wù)籌劃進(jìn)行較為詳細(xì)的分析，以促進(jìn)對(duì)這類稅務(wù)籌劃方法的認(rèn)識(shí)。

（一）固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目中的稅務(wù)籌劃

固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是企業(yè)成本的重要組成部分，有著“稅收擋板”的作用。在業(yè)務(wù)收入既定的情況下，折舊和攤銷額越大，則應(yīng)納稅所得額越少。

對(duì)于固定折舊項(xiàng)目而言，企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的方面主要在于折舊方法、折舊年限和凈殘值率的選擇。根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，企業(yè)常用的固定資產(chǎn)折舊方法有直線法和加速折舊法。直線法包括平均年限法和工作量法，加速折舊法包括年數(shù)總和法和雙倍余額法。在非減免稅期間，企業(yè)選擇加速折舊法可以將固定資產(chǎn)折舊提前扣除，遞延納稅，相當(dāng)依法獲得國(guó)家的一筆無(wú)息貸款。在減免稅期間，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)采用直線法，將固定資產(chǎn)折舊后移減少納稅。同樣，企業(yè)也可在折舊年限和凈殘值率上進(jìn)行籌劃。雖然企業(yè)財(cái)務(wù)制度和稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊或攤銷年限作了分類規(guī)定，但仍然存在選擇的空間。對(duì)于沒(méi)有明確規(guī)定折舊或攤銷年限的資產(chǎn)則可盡量選擇較短的年限，爭(zhēng)取盡快提取完資產(chǎn)折舊額，減輕企業(yè)當(dāng)前稅負(fù)。這一般情況下，企業(yè)會(huì)選擇最短的折舊年限和較小的凈殘值率，以達(dá)到增加折舊額降低企業(yè)稅負(fù)的目的。當(dāng)然在上述范圍內(nèi)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)考慮通貨膨脹、資金時(shí)間價(jià)值、法律規(guī)定等因素，綜合全面地進(jìn)行折舊項(xiàng)目的籌劃。

（二）存貨計(jì)價(jià)方法中的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)出的存貨既可以按計(jì)劃成本也可以按實(shí)際成本計(jì)價(jià)。其中實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法包括先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法以及移動(dòng)平均法。但是值得注意的是，由于后進(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)的情況而被稅法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所取消，所以企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用中和稅務(wù)籌劃中應(yīng)避免使用后進(jìn)先出法。

一般而言，在物價(jià)持續(xù)下降時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法，可以使得本期耗用或發(fā)出的存貨成本相對(duì)較高，當(dāng)期利潤(rùn)隨之減少，企業(yè)所得稅負(fù)也得以減輕。在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，企業(yè)采用個(gè)別計(jì)價(jià)方法，同樣可以達(dá)到相同的效果。當(dāng)物價(jià)漲落幅度較大時(shí)，企業(yè)應(yīng)采取采用移動(dòng)加權(quán)平均法；而當(dāng)物價(jià)比較平穩(wěn)，漲落幅度較小時(shí)，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)采用加權(quán)平均法以便均衡資金調(diào)度。

當(dāng)然企業(yè)是否處于稅收減免期，存貨的盤(pán)存方法等都是企業(yè)進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)方法的稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素，如果只注重一種因素而輕視另一種，往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)做出錯(cuò)誤的決策。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法中的稅務(wù)籌劃

依照企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算可以采用成本法或者權(quán)益法，具體采用哪一種則取決于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)控制權(quán)大小以及投資占被投資企業(yè)比重高低。一般來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法選擇的稅務(wù)籌劃時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮的因素有：首先是被投資企業(yè)自身財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況。如果被投資企業(yè)先虧損后盈利，則投資企業(yè)則應(yīng)當(dāng)選用權(quán)益法，而如果被投資企業(yè)先盈利后虧損則應(yīng)選用成本法。其次是被投資單位做出的股利分配政策。投資企業(yè)如果采用成本法核算，則可以將由被投資企業(yè)支付的投資收益長(zhǎng)期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累，也可挪作他用，以長(zhǎng)期規(guī)避部分投資收益應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅；而按權(quán)益法核算的投資企業(yè)則不能規(guī)避投資收益應(yīng)納的稅額。因此企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇同樣也受到被投資企業(yè)是否每年度都分配股利的影響。

（四）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中的稅務(wù)籌劃

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)謹(jǐn)慎性的原則，在每年年度終了或者固定時(shí)期對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，在符合條件的情況下，針對(duì)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生或即將發(fā)生的減值提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其中包括存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備共八個(gè)項(xiàng)目。但按照稅法規(guī)定，并不是所有的準(zhǔn)備金都能在稅前扣除。目前，只有壞賬準(zhǔn)備金、商品削價(jià)準(zhǔn)備金、金融企業(yè)的呆壞賬準(zhǔn)備金按稅法規(guī)定的比例允許在稅前扣除，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金和國(guó)家稅法規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)均不準(zhǔn)扣除。因此企業(yè)應(yīng)盡量增大這三項(xiàng)準(zhǔn)備金的數(shù)額，以降低稅負(fù)。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)熟悉計(jì)提這三項(xiàng)準(zhǔn)備金的相關(guān)規(guī)定，在規(guī)定范圍內(nèi)稅務(wù)籌劃。

此外，會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃還包括很多方面。但應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)重視的是，國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)制度和稅法一直在改變之中。企業(yè)所做的會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)規(guī)定的變化而變化，不違法性是稅務(wù)籌劃的根本原則的其中之一。

六、會(huì)計(jì)政策選擇中稅務(wù)籌劃的小結(jié)

稅務(wù)籌劃的方式很多，比較常見(jiàn)的稅務(wù)籌劃方式有利用稅收優(yōu)惠政策法、遞延納稅法、轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃法、利用稅法漏洞籌劃法以及會(huì)計(jì)政策選擇籌劃法等。在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)也經(jīng)常綜合使用各種稅務(wù)籌劃方式。但是會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃方式和其他方式的稅務(wù)籌劃在一定程度上還是有差別的，具體體現(xiàn)在途經(jīng)上的不一致。以會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃僅僅是指企業(yè)通過(guò)對(duì)不同會(huì)計(jì)政策選擇其中一種以謀求最優(yōu)納稅，達(dá)到稅后收益最大化目標(biāo)的財(cái)務(wù)行為。其他稅收籌劃活動(dòng)則往往要通過(guò)對(duì)企業(yè)的投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等進(jìn)行調(diào)整，比如企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的稅收籌劃需要改變企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)方式，具體選擇自營(yíng)、聯(lián)營(yíng)還是代理經(jīng)營(yíng)等。

基于會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃一般不影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。該方式以既定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為前提的，通過(guò)改變核算方式達(dá)到籌劃的目的。而其他的稅務(wù)籌劃手段一般需要對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做相應(yīng)的調(diào)整。相比較之下，以會(huì)計(jì)政策選擇為基礎(chǔ)的稅務(wù)籌劃方式受到的約束條件少，成本低，從而對(duì)企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響小，更易于實(shí)施和操作。