作業(yè)成本法核算模式測(cè)試分析

尉桂華,李超,周賢華

(大連交通大學(xué) 計(jì)劃財(cái)務(wù)處，遼寧 大連 116028)

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作業(yè)成本法核算模式測(cè)試分析

尉桂華,李超,周賢華

(大連交通大學(xué) 計(jì)劃財(cái)務(wù)處，遼寧 大連 116028)

采用作業(yè)成本法的思想和核算流程，構(gòu)建作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式.基于某高校的相關(guān)數(shù)據(jù)，進(jìn)行分析計(jì)算，證實(shí)高校采用作業(yè)成本法的先進(jìn)和科學(xué)性.推動(dòng)作業(yè)成本法在我國(guó)高校的不斷應(yīng)用與完善.

作業(yè)成本；成本核算；高校

0 引言

作業(yè)成本法是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒在20世紀(jì)30年代提出來(lái)的，它在企業(yè)中的應(yīng)用則始于20世紀(jì)80年代末期.其核心內(nèi)容是在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將作業(yè)作為分配制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，再通過(guò)資源的確認(rèn)計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品成本的方法.作業(yè)成本法的基本原理是：“成本驅(qū)動(dòng)因素論”，既在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介-作業(yè).產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生，其關(guān)鍵環(huán)節(jié)在于選擇作業(yè)中心與確定成本動(dòng)因.

作業(yè)成本法產(chǎn)生于制造企業(yè)，但該方法從理論上同樣適用于高校教育成本核算領(lǐng)域，目前，高校教育成本核算結(jié)果得到的會(huì)計(jì)信息與高校各個(gè)成本分擔(dān)對(duì)象實(shí)際分?jǐn)偟暮馁M(fèi)存在著一定的出入，而作業(yè)成本法以其自身所具有的特性，能夠幫助高校提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，也為信息使用者的決策提供更好的依據(jù).因此本文采用作業(yè)成本法的思想和核算流程，構(gòu)建作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式.

1 作業(yè)成本法的研究設(shè)計(jì)

1.1 明確高校的主要作業(yè)和支持作業(yè)

主要作業(yè) 教學(xué)活動(dòng)包括各院系的本科生與研究生的教學(xué)，例如教學(xué)組織、教學(xué)管理改革、學(xué)科建設(shè)等，科研活動(dòng)包括研究所及科研項(xiàng)目及教改立項(xiàng).教學(xué)輔助活動(dòng)包括學(xué)校圖書(shū)館、網(wǎng)絡(luò)中心等.

支持作業(yè) 我國(guó)學(xué)校的支持作業(yè)主要表現(xiàn)在房屋和設(shè)備折舊、資產(chǎn)維護(hù)和修理、行政管理、科研管理、學(xué)生管理、招生就業(yè)等.

1.2 歸集作業(yè)消耗的成本及資源動(dòng)因分析

(1)歸集作業(yè)消耗的成本

(a)從財(cái)務(wù)帳戶中提取資源耗費(fèi)金額，每個(gè)資源都設(shè)有相應(yīng)的資源帳戶；

(b)對(duì)財(cái)務(wù)帳戶中的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行調(diào)整，如設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、修理費(fèi)等應(yīng)作為資本性支出分期攤銷和記提折舊；

(c)將調(diào)整后的資源耗費(fèi)按性質(zhì)分配到主要作業(yè)與支持作業(yè)中去.

(2)資源動(dòng)因分析

對(duì)于能直接確定為某一特定產(chǎn)品所消耗的資源直接記入產(chǎn)品成本，若某項(xiàng)資源耗費(fèi)被多種作業(yè)耗用.則需要選擇合適的資源動(dòng)因分配到各作業(yè)中去.

(3)建立作業(yè)中心和作業(yè)成本庫(kù)

根據(jù)高校教學(xué)運(yùn)行的規(guī)律特點(diǎn)，可將高校與培養(yǎng)學(xué)生活動(dòng)相關(guān)的作業(yè)中心化為直接培養(yǎng)中心和間接培養(yǎng)中心.直接培養(yǎng)中心是各個(gè)學(xué)院，間接培養(yǎng)中心是教學(xué)、科研、學(xué)生、后勤管理和行政管理部門.確定作業(yè)中心后，明確作業(yè)動(dòng)因，教學(xué)活動(dòng)可按照約當(dāng)課時(shí)和實(shí)際課時(shí)作為作業(yè)動(dòng)因，科研活動(dòng)按照約當(dāng)學(xué)生數(shù)，學(xué)生管理將學(xué)生人數(shù)為成本動(dòng)因.除此以外的分別按照固定資產(chǎn)約當(dāng)使用者、實(shí)際學(xué)生數(shù)、約當(dāng)課時(shí)量為作業(yè)動(dòng)因.

(4)計(jì)算成本動(dòng)因分配率，確定成本分配標(biāo)準(zhǔn)

利用高校財(cái)務(wù)資料和帳簿信息，按照不同資源動(dòng)因?qū)①Y源分配至作業(yè)中心，各個(gè)作業(yè)成本除以作業(yè)動(dòng)因量，得出作業(yè)動(dòng)因分配率,￣再將作業(yè)動(dòng)因乘以分配率就可以計(jì)算作業(yè)中心上的成本，將不同作業(yè)上的作業(yè)成本匯總既是該生年度的培養(yǎng)成本.

2 研究結(jié)果與分析

大連某省屬高校2000年2月劃轉(zhuǎn)為遼寧省政府管理，實(shí)施"中央與地方共建，以地方管理為主"的管理體制；是一所以軌道交通和復(fù)合型軟件人才培養(yǎng)為特色的高等學(xué)校.根據(jù)作業(yè)成本法的思路和步驟，核算該校2013年的學(xué)生培養(yǎng)成本.

2.1 確定高校資源項(xiàng)目金額

首先，根據(jù)高校支出經(jīng)濟(jì)分類科目設(shè)置，從財(cái)務(wù)明細(xì)帳中可確定成本資源項(xiàng)目的金額.2013年某高校支出經(jīng)濟(jì)內(nèi)容項(xiàng)目如下，其中人員經(jīng)費(fèi)部分：人員基本工資2 593萬(wàn)元，補(bǔ)助工資4 389萬(wàn)元，其他工資7107萬(wàn)元，職工福利費(fèi)537萬(wàn)元，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)1 050萬(wàn)元，助學(xué)費(fèi)2 881萬(wàn)元；公用經(jīng)費(fèi)方面：公務(wù)費(fèi)4 439萬(wàn)元，修繕費(fèi)442萬(wàn)元，業(yè)務(wù)費(fèi)2 733萬(wàn)元.

其次，研究高校固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題.本文假定該校各類固定資產(chǎn)的使用年限為：房屋建筑物25年、教學(xué)儀器設(shè)備5年、一般設(shè)備15年、圖書(shū)和其他固定資產(chǎn)10年，殘值5%，該校2013年各類固定資產(chǎn)的年折舊額，如表1所示.

表1 某高校2013年固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表

根據(jù)整理后的某高校的財(cái)務(wù)資料可劃分出各項(xiàng)資源耗費(fèi)，同時(shí)根據(jù)各項(xiàng)資源與高校各項(xiàng)業(yè)務(wù)的特殊性質(zhì)，可以確定出資源動(dòng)因，如表2所示.

表2 高校各項(xiàng)資源及資源動(dòng)因表

2.2 確定各作業(yè)中心的資源費(fèi)用

根據(jù)資源動(dòng)因，確定各作業(yè)中心的資源費(fèi)用.2013年該校在校生 18 867人、本科生 17 454人、研究生1285人、博士128人；教師 1 097人、助教及講師 539人、教授153人.約當(dāng)教師人數(shù)405+539×1.5+153×2=1 519人. 教輔工作人員 194人，學(xué)生管理人員 63人 ，其他行政人員 274人.

(1)非專屬作業(yè)資源歸集

在高校的各項(xiàng)費(fèi)用中，教職工工資及附加、社會(huì)保障費(fèi)和辦公費(fèi)與各個(gè)學(xué)院的教職工人數(shù)直接相關(guān)，屬于非專屬作業(yè)資源，可以通過(guò)現(xiàn)有的人數(shù)數(shù)據(jù)直接劃分到作業(yè)中心，專屬作業(yè)資源分配表如表3所示.

計(jì)算成本動(dòng)因分配率：

工資及附加費(fèi)分配率 1 519+194+63+274=2 050;

社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)分配率 1 097+194+63+274=1 628;

辦公費(fèi)分配率 194+63+274=531.

表3 非專屬作業(yè)資源分配表

(2)按照實(shí)際消耗量分配的資源

圖書(shū)資料費(fèi)、低制值易耗品按照實(shí)際消耗量分配，其中圖書(shū)資料費(fèi)部分，教學(xué)為90萬(wàn)元，教輔為45萬(wàn)元；低值易耗品部分，教學(xué)為220萬(wàn)元，學(xué)生管理為5萬(wàn)元，教輔為36萬(wàn)元，行政管理為10萬(wàn)元.

(3)按照儀表測(cè)量數(shù)和距離分配的資源

差旅費(fèi)應(yīng)按照距離遠(yuǎn)近進(jìn)行分配，水電采暖應(yīng)按照儀器實(shí)際測(cè)量數(shù)進(jìn)行分配，分配結(jié)果如表4.

表4 差旅和水電資源分配

(4)專屬作業(yè)資源費(fèi)用的歸集

作業(yè)專屬成本是指只屬于某項(xiàng)作業(yè)的資源消耗，與別的作業(yè)無(wú)關(guān)，這項(xiàng)資源耗費(fèi)可以直接計(jì)入作業(yè)中心，不用通過(guò)資源動(dòng)因進(jìn)行劃分.修繕費(fèi)和折舊費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)和助學(xué)金屬于專屬作業(yè)，修繕費(fèi)442萬(wàn)元和折舊費(fèi)6 762萬(wàn)元應(yīng)記入后勤管理系統(tǒng)，科研經(jīng)費(fèi)2 091萬(wàn)元應(yīng)記入科研管理系統(tǒng)，助學(xué)費(fèi)2 837萬(wàn)元應(yīng)記入學(xué)生管理系統(tǒng).

2.3 歸集資源費(fèi)用到各個(gè)作業(yè)中心

根據(jù)表3和表4的結(jié)果，各個(gè)作業(yè)中心消耗的資源計(jì)算如下：教學(xué)管理系統(tǒng)的成本庫(kù)為14 025萬(wàn)元，科研管理系統(tǒng)的成本庫(kù)為2 091萬(wàn)元，學(xué)生管理系統(tǒng)的成本庫(kù)為691萬(wàn)元，后勤管理系統(tǒng)的成本庫(kù)為7 204萬(wàn)元，教輔管理系統(tǒng)的成本庫(kù)為2 055萬(wàn)元，行政管理系統(tǒng)的成本庫(kù)為2 213萬(wàn)元.

2.4 成本分配至不同的成本對(duì)象

確定了各個(gè)作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源耗用之后，就是要把每個(gè)作業(yè)中心耗費(fèi)的資源數(shù)量分配到各個(gè)成本對(duì)象當(dāng)中，分配的依據(jù)便是作業(yè)動(dòng)因.

分配過(guò)程：首先，將各個(gè)作業(yè)中心的資源數(shù)分配到各個(gè)學(xué)院，得到每個(gè)學(xué)院所耗費(fèi)資源數(shù)量；然后，根據(jù)學(xué)院學(xué)生的不同性質(zhì)和層次進(jìn)行劃分，得到每類學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的資源數(shù)量；最后，根據(jù)每類學(xué)生各自的數(shù)量，計(jì)算出培養(yǎng)每名學(xué)生所花費(fèi)的資源數(shù)量.

本文以經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院為例進(jìn)行分析，經(jīng)管學(xué)院共有學(xué)生1 998人，其中本科生1 890人，研究生108人.首先對(duì)間接培養(yǎng)中心的作業(yè)按照間接作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配，全?？傉n時(shí)20 414，經(jīng)管學(xué)院2 110，全校實(shí)際學(xué)生數(shù)18 867人，約當(dāng)學(xué)生數(shù)20 414人.各作業(yè)中心分配表如表5.

表5 作業(yè)中心資源分配表

根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配率的計(jì)算，經(jīng)管學(xué)院應(yīng)承擔(dān)的教學(xué)管理系統(tǒng)、學(xué)生管理系統(tǒng)、教輔系統(tǒng)和行政管理系統(tǒng)、后勤管理系統(tǒng)的作業(yè)分配如表6.

表6 經(jīng)管學(xué)院成本分配計(jì)算表

將本科生和研究生成本數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總,計(jì)算研究生和本科生生均培養(yǎng)成本.經(jīng)管學(xué)院成本計(jì)算表如表7.

表7 成本匯總計(jì)算表 萬(wàn)元

通過(guò)作業(yè)成本法所得出的數(shù)據(jù)，本科生生均培養(yǎng)成本為每年 1.25萬(wàn)元，碩士研究生為每年 2.34萬(wàn)元.可以看出：不同層次的學(xué)生在各個(gè)作業(yè)中心所耗費(fèi)是不同的，而且差異也較大.若是按照高校傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法計(jì)算生均教育成本，得出該大學(xué)的生均成本為：26 168/18 867=1.38萬(wàn)元.這個(gè)數(shù)字并沒(méi)有劃分學(xué)生的層次，核算結(jié)果缺乏科學(xué)和客觀.

3 結(jié)論

由以上分析得出碩士研究生消耗的教育資源大于本科生，博士研究生消耗的資源應(yīng)該大于碩士研究生.作業(yè)成本法核算符合成本按照學(xué)生層次不斷遞增的規(guī)律，這與高校培養(yǎng)成本實(shí)際相吻合.

從兩種計(jì)算方法可知，和傳統(tǒng)成本法比較，作業(yè)成本法核算的成本信息更為準(zhǔn)確和真實(shí)，通過(guò)對(duì)高校作業(yè)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)，并基于作業(yè)成本法實(shí)施高校作業(yè)成本管理，有效控制成本，優(yōu)化配置高校資源，提高資源利用效率，提升高校辦學(xué)質(zhì)量和辦學(xué)效益.

高校應(yīng)用作業(yè)成本法核算的學(xué)生培養(yǎng)成本信息較為真實(shí)和客觀.改變傳統(tǒng)成本法在核算高校成本時(shí)成本失真的結(jié)論，有助于提高高校教育成本核算的透明度，從而合理確定高校不同層次學(xué)生的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，更好降低學(xué)生培養(yǎng)成本.

[1]袁連生.高等學(xué)校成本計(jì)算的期間選擇[J].教育財(cái)會(huì)研究,2004(2):51-53.

[2]袁連生,王善邁,崔邦眾.高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本計(jì)量的案例研究[J].教育研究,2005(6):6-12.

[3]宋華明,范先佐.高校教育資源優(yōu)化與辦學(xué)經(jīng)濟(jì)效益[J].教育與經(jīng)濟(jì),2005(3):7-10.

[4]王平心,于洪濤,張楓.作業(yè)成本法的產(chǎn)生及其新發(fā)展[J].西安交通大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2001(3):30-34.

[5]王平心.作業(yè)成本計(jì)算理論與應(yīng)用研究[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001.

[6]王迪．基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算研究[D].大連：大連海事大學(xué)，2007.

Test and Analysis of Homework Cost Method of Accounting Mode

WEI Guihua,LI Chao,ZHOU Xianhua

(The bursar’s Office,Dalian Jiaotong Unversity,Dalian 116028,China)

Using the homework cost method and calculation process,and build the construction of homework cost method of college education cost accounting model.Based on the related data of a college,carries on the analysis and calculation,the advanced and scientific evaluation confirmed the homework cost method is adopted in colleges and universities.To promote the homework cost method in colleges and universities could be continuous in our country and more and more perfect.

homework cost method;cost accounting;colleges and universities

1673-9590(2015)03-0095-04

2014-01-20

尉桂華(1967-)，女，副教授，碩士，主要從事財(cái)務(wù)管理的研究E-mail:gengweiqing@163.com.

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