小企業(yè)會計準(zhǔn)則適用范圍界定問題研究

[摘要]2011年財政部新《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布，改變了原有小企業(yè)會計制度的諸多內(nèi)容，在制定方針上最大程度地借鑒了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，同時兼顧小企業(yè)的自身特點，成為中小型企業(yè)不斷發(fā)展的基礎(chǔ)和支撐。本文通過對我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容介紹，結(jié)合近幾年在現(xiàn)實中的具體實踐情況，對準(zhǔn)則適用范圍的界定問題做進(jìn)一步的研究和思考。

[關(guān)鍵詞]小企業(yè)；會計準(zhǔn)則；使用范圍；界定標(biāo)準(zhǔn)

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，小企業(yè)已成為國民經(jīng)濟(jì)的中堅力量，發(fā)揮著支撐社會生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)運行的重要作用。如何加強對小企業(yè)特點的識別，界定小企業(yè)與一般企業(yè)的界限，更好地確定小企業(yè)準(zhǔn)則的適用范圍具有實踐意義。

1.我國小企業(yè)的分級界定

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的制定體現(xiàn)了差別報告制度的重要原則，對企業(yè)分級問題的研究是對小企業(yè)會計準(zhǔn)則適用范圍界定標(biāo)準(zhǔn)的前提，也是確定準(zhǔn)則適用范圍的第一步驟。世界上的多數(shù)國家對小企業(yè)的界定通常從兩個角度出發(fā)，即管理角度和會計角度。兩個角度主要區(qū)別在于主題對范圍界定的目的不盡不同。從管理角度而言，對小企業(yè)的界定通常是由政府的相關(guān)部門或是法律制定機(jī)關(guān)完成，這類主題旨在通過對企業(yè)的界定方便政府和機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行管理和實施相關(guān)經(jīng)濟(jì)政策。從會計角度而言，企業(yè)范圍的界定工作通常是由會計準(zhǔn)則的制定機(jī)關(guān)來實施，界定方式有三種：或遵從法律規(guī)定進(jìn)行界定，或采取獨立界定原則，或在法律的基礎(chǔ)上加之適當(dāng)?shù)淖兺ㄗ罱K界定，無論采用何種界定方式，都是以完善會計核算政策、規(guī)范財務(wù)報告作為終極目標(biāo)。

在企業(yè)界定的過程中，多數(shù)國家根據(jù)定性和定量兩個標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)加以考量。所謂定性標(biāo)準(zhǔn)，即考慮企業(yè)是否具有公眾責(zé)任和利益。國際會計準(zhǔn)則理事會將中小型企業(yè)定義為具有以下條件的主體：（1）沒有公眾責(zé)任；（2）為外部使用者（不包括企業(yè)經(jīng)營管理者、現(xiàn)有和潛在的債權(quán)人）提供一般目的的財務(wù)報表。我國定性標(biāo)準(zhǔn)與國際慣例大致相同，通常將企業(yè)分為公眾企業(yè)和非公眾企業(yè)兩種。財政部在制定《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的過程中，同樣考慮到了定性的標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則在第一章總則中就提到適用于本準(zhǔn)則的小型企業(yè)應(yīng)具有不對外籌集資金的特點。這里所說的不對外籌集資金主要是指以發(fā)行股票或債券等對外籌資的方式，并不包括銀行借款的形式。不對外發(fā)行股票或債券從本質(zhì)來講就是對小企業(yè)無需承擔(dān)公共責(zé)任的定性規(guī)定。所謂定量標(biāo)準(zhǔn)，即對企業(yè)規(guī)模大小的要求，該標(biāo)準(zhǔn)是各國在界定企業(yè)過程中更為主要的一個標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此能夠?qū)⑵髽I(yè)分為大型企業(yè)、中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中對小型企業(yè)的定量界定有明確規(guī)定，要求依據(jù)《小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》的相關(guān)要求，同時結(jié)合不同行業(yè)的特點，對不同類型小型企業(yè)執(zhí)行不同界定標(biāo)準(zhǔn)。定性和定量兩個標(biāo)準(zhǔn)在實踐中并不發(fā)生沖突。上市公司通常資金充足、實力雄厚，以發(fā)行股票或債券的方式向社會公眾籌資，因此有義務(wù)和責(zé)任對外提供報告，迎合廣大公眾的需求，也次因不能劃入小型企業(yè)的范疇?？梢?，上述的兩種標(biāo)準(zhǔn)存在一定的相容性。

2.我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用范圍界定

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》區(qū)別于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，主要為無公正責(zé)任且行業(yè)規(guī)模比較小的小型企業(yè)而制定的，只要符合小型企業(yè)的特征和相關(guān)規(guī)定的要求，那么便適用于該準(zhǔn)則，屬于該準(zhǔn)則的界定范圍。目前，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對小型企業(yè)的使用范圍有著基本界定。

準(zhǔn)則排除了三類規(guī)模雖小，但性質(zhì)特殊，不適用于《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小型企業(yè)：第一類為在公開市場上發(fā)行股票或債券，并進(jìn)行交易的小型企業(yè)；第二類為屬于金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小型企業(yè)；第三類為符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》定義的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司和子公司。除此之外，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》就符合條件的小型企業(yè)還做了如下界定：

（1）只有在職工人數(shù)、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等方面的符合數(shù)量和規(guī)模條件的小型企業(yè)才適用于《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》；

（2）小企業(yè)擁有自己選擇適用的會計準(zhǔn)則的權(quán)利，既可以選擇使用《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，也可以根據(jù)自身企業(yè)條件和狀態(tài)，選擇其他適用的會計準(zhǔn)則；

（3）當(dāng)使用《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小型企業(yè)不再具備相關(guān)政策規(guī)定的條件時，也無權(quán)再繼續(xù)實行該準(zhǔn)則。

3.小企業(yè)會計準(zhǔn)則適用范圍界定的盲區(qū)

在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施之前，小型企業(yè)主要遵循教育部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》，該制度在準(zhǔn)則施行之日起同步廢除。新準(zhǔn)則在會計核算內(nèi)容、會計準(zhǔn)則與稅法協(xié)調(diào)等方面做了較大改動，在原有制度的基礎(chǔ)上有了較大的完善。在小企業(yè)適用范圍界定方面，新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本成形，但由于會計核算及標(biāo)準(zhǔn)眾多的緣故，范圍定義和選擇上存在重復(fù)或交叉的情況，因此在會計準(zhǔn)則適用范圍的界定上仍存在著一些盲區(qū)和問題。

3.1個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)是否屬于適用范圍

個人獨資企業(yè)是指以獨資經(jīng)營方式經(jīng)營的企業(yè)，即由單一個人出資、由個人擁有企業(yè)的所有權(quán)，并對其實施絕對控制、承擔(dān)企業(yè)全部經(jīng)營風(fēng)險、享有所有經(jīng)營收益的企業(yè)。合伙企業(yè)是指由兩個或兩個以上的自然人通過訂立協(xié)議的方式，共同出資，共同所有，共同控制，共同承擔(dān)風(fēng)險，共負(fù)企業(yè)盈虧的企業(yè)。個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的一般屬于經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)。原《小企業(yè)會計制度》明確指出個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不屬于制度規(guī)范的范圍之列，但隨著《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施，原有的《小企業(yè)會計制度》一并廢除，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的界定并未提及，因此在界定這兩類企業(yè)時我們便面臨著難以抉擇的困境，是依舊將他們排除在小型企業(yè)之外還是遵循《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，是我們應(yīng)進(jìn)一步的研究的問題。

3.2律師事務(wù)所是否屬于適用范圍

律師事務(wù)所既是律師的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)，同時也是為有需要的人和機(jī)構(gòu)提供法律幫助和服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)。律師事務(wù)所一般有合伙制和個人制兩種常見的組織形式，律師事務(wù)所也如同一般企業(yè)一樣獨立核算、自負(fù)盈虧，但不同于一般經(jīng)營企業(yè)的是，律師事務(wù)所在開辦之初并不通過工商管理部門辦理相關(guān)執(zhí)照，而是直接在司法部門進(jìn)行登記即可。對于律師事務(wù)所是否屬于企業(yè)的范疇并沒有明確規(guī)定，因此在定量方面符合要求的小型律師事務(wù)所是否需要遵循《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》仍存在疑問。

3.3個體工商戶是否屬于適用范圍

個體工商戶通常是指在相關(guān)工商部門登記，從事工商業(yè)經(jīng)營的自然人或家庭。由于其一般由個人或家庭經(jīng)營，規(guī)模比小型企業(yè)要小，因此一直以來都在執(zhí)行1997年頒布的《個體工商戶會計制度》。但隨著經(jīng)濟(jì)、社會的發(fā)展以及電子商務(wù)的崛起，許多個體工商戶雇傭大量的員工，有的甚至人數(shù)超過100人，業(yè)務(wù)經(jīng)營規(guī)模也超過1000萬，這些個體工商戶在定量方面的條件已然達(dá)到小型企業(yè)的要求，甚至超過小型企業(yè)的規(guī)模，在理論上這類個體工商戶需要像一般企業(yè)一樣建賬建制。但在實際情況中，由于此類“實力雄厚”的個體工商戶并未注冊成為公司，因此仍按《個體工商戶會計制度》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行經(jīng)營。對于此種情況，是否應(yīng)該積極推進(jìn)“個轉(zhuǎn)企”，不斷規(guī)范個體工商戶的會計核算及相關(guān)經(jīng)營，積極推進(jìn)規(guī)模達(dá)標(biāo)的個體工商戶納入《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》適用范圍的進(jìn)程，是我們需要探索的問題。

3.4外商投資企業(yè)是否屬于適用范圍

根據(jù)財政部2001年印發(fā)的《外商投資企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉有關(guān)問題的規(guī)定》和2002年印發(fā)的《財政部關(guān)于印發(fā)外商投資企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉問題回答的通知》相關(guān)內(nèi)容，明確知道外商投資企業(yè)及中外合作經(jīng)營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計制度》或比照《企業(yè)會計制度》執(zhí)行相關(guān)規(guī)定。而上述兩個文件并沒有提及小型外商投資企業(yè)的相關(guān)問題，因此我們在界定符合《小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》條件的小型外商企業(yè)是否應(yīng)該執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定時仍存在疑問。

3.5中型企業(yè)是否屬于適用范圍

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布主要是為規(guī)范符合條件的小型企業(yè)的會計處理，縮小會計與稅務(wù)間的差異。我們經(jīng)常一起提及的小企業(yè)中的中型企業(yè)并不在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的適用范圍之內(nèi)。但在實際情況中，一些中型企業(yè)的機(jī)構(gòu)設(shè)置特別是會計機(jī)構(gòu)相對簡單，同時也不再公開市場上發(fā)行股票和債權(quán)進(jìn)行籌資，這些企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的后果是增添了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，其報告也因信息使用者的有限性而導(dǎo)致使用效率不高。面對這樣的情況，是否可以按實際的情況靈活的規(guī)定部分中型企業(yè)也適用于《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求。

總體來看，我國小企業(yè)的會計規(guī)范體系還不夠健全，會計準(zhǔn)則在執(zhí)行的過程中也有諸多需要完善和細(xì)化的地方，對小企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用范圍界定問題還需要我們進(jìn)一步研究和思考。

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