會計理論叢林與走出叢林困境

陳良華等

【摘 要】 由于會計研究者所處環境、研究視角、方法運用等存在差異，會計理論學派出現了著名管理學家哈羅德·孔茨描述的“叢林現象”。文章對“管理理論叢林”產生的背景和正確涵義、會計理論是否存在叢林及其形成原因、走出會計叢林困境的途徑進行了探析，并試圖從一個理論層面來論證從價值管理計量視角構建新會計范式是否具有生命力。

【關鍵詞】 理論叢林； 叢林困境； 價值管理計量

中圖分類號：F224 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）09-0006-04

由于會計研究者的所處環境、研究視角、方法運用等存在差異，會計理論在歷史沿革中形成林林總總的理論學派，出現了著名管理學家哈羅德·孔茨（Harold Koontz，1961；1980）所描述的“叢林現象”和“叢林困境現象”。百家爭鳴、百花齊放的叢林狀況有利于豐富會計理論和推動會計實踐發展。但是，會計理論的亂象往往伴隨學術研究繁榮而出現，并會形成叢林困境來羈絆會計學術研究：大量會計悖論現象出現，使得主流理論陷入解釋危機；學派關系混雜和交錯，阻礙理論研究與傳承；學派之間不良競爭，破壞會計學術生態。筆者認為，導致會計理論亂象的“叢林困境現象”原因有三點：（1）會計現實世界已經發生變化；（2）人們對會計學科的認識不斷深化；（3）學術研究利益團體之間的不良競爭。由此，本文對哈羅德·孔茨的“管理理論叢林”產生背景和正確涵義、會計理論是否存在叢林及其形成原因、走出叢林困境的途徑進行探析，試圖從一個理論層面來進一步論證從價值管理計量視角構建新會計范式是否具有生命力。

一、對孔茨的“管理理論叢林”評價

美國管理學教授哈羅德·孔茨（1961）在《管理理論的叢林》一文中首先提出“管理理論叢林”概念。“管理理論叢林”一詞并不是對當時美國管理理論界百花齊放的學術繁榮現象的“贊賞”之意，而是對管理學派相互盤根錯節形成叢林，導致管理學陷入混亂局面的“批評”之聲。哈羅德·孔茨把各種管理理論分為管理過程學派、經驗學派、群體行為學派、社會技術系統學派、決策理論學派和數學學派六個主要學派。他認為20世紀40年代前弗萊德里克·泰羅、亨利·法約爾等富有經驗的管理實踐家對管理經驗做了很好的提煉和總結，而現在這六種以上學派已經過于滋蔓，成了一片盤根錯節的管理學派叢林，不利于管理理論健康發展。在完成《管理理論的叢林》論文19年后，哈羅德·孔茨（1980）又發表了《再論管理理論的叢林》的文章，認為經過20年的管理學科發展，管理理論叢林仍然存在，形成了經驗學派、群體行為學派、人際關系學派、社會協作系統學派、權變理論學派、決策理論學派、數學學派、社會技術系統學派、系統學派、經理角色學派、管理過程學派等學術流派。他指出管理理論“叢林狀態”是無法變成一棵有根有干的“參天大樹”的，這就是一種學術研究的叢林困境。

哈羅德·孔茨梳理了形成管理理論叢林的5個主要原因：（1）對管理學隱含基本假設分歧。把弗萊德里克·泰羅、亨利·法約爾等前人經驗性觀察的“先驗的”假設給予拋棄，各管理理論流派又各自提出一些所謂的新假設。哈羅德·孔茨認為過去的經驗是真實的而非空洞理論，多數叢林理論學派的假設經不起實踐檢驗。（2）管理學術研究中的語義混亂。在管理學術研究中存在著嚴重的語義混亂現象。各個流派對“管理”、“計劃”、“領導”、“決策”、“組織”等重要術語的內涵理解千差萬別。（3）對管理和管理學的基本內涵和外延缺乏必要的統一。在空前繁榮的管理學術爭論背后，管理和管理學的范圍幾乎可以涵蓋一切科學，研究者對管理和管理學的概念不僅莫衷一是，而且領域范圍延伸空前絕后。哈羅德·孔茨指出：“如此眾多的管理學著作和管理學專家，以至于在管理學名下幾乎無所不包，這種情況下，人們如何能夠期望管理學理論被管理實踐者認為是非常有用的或科學的？”（4）各流派管理學家對管理的基本原則的“不以為然”。研究者總是喜歡標新立異，提出一些自以為是的管理“新原則”，感覺自己由于提出全新觀念而被標簽為“新流派代表人物”，總喜歡拋棄那些被實踐檢驗的管理最基本原則，并認為它們是“老生常談”。（5）管理學家不愿意或不能夠互相寬容和理解。研究者出于學術地位和職業利益等因素考慮，不能夠或不愿打破學術觀點所產生管理理論叢林中的“隔閡”，流派之間缺乏相互交融和兼容并蓄。

哈羅德·孔茨把管理理論的“叢林困境”歸咎于管理學流派林立、相互盤根錯節，提出“管理理論的叢林”觀念是為了突破“叢林困境”局面，希望管理理論得以統一，哈羅德·孔茨的“管理理論的叢林”觀點在管理學術史上起到了重要的推動作用。不過，反觀會計理論現狀并不是哈羅德·孔茨提出的叢林狀態，目前會計理論百家爭鳴的叢林狀態對推動學術繁榮和理論發展起到積極作用。但是，由于全球化、金融化和信息化不斷沖擊會計環境，使得會計理論悖論現象頻發，理論已經很難詮釋會計實踐，會計理論已經走到十字路口，需要走出“叢林”。這里借用哈羅德·孔茨“管理理論的叢林”概念，來提示研究者重視會計自身的“理論叢林困境”。

二、會計理論叢林及其形成原因

會計學踏入科學殿堂的時間并不長，如果以斯普瑞格（Charlese E. Sprague，1910）發表《賬戶的哲學》（Philosophy of Accounting）為標志，至今也僅105年。在短短百余年歷史里，會計科學的領域、技術和方法都得到了拓寬，形成了大量理論成果。歸納起來，會計理論叢林中最具影響力的學派有：真實收益學派、人類學學派、社會責任學派、人力資源學派、行為科學學派和事項會計法學派。其中，真實收益學派和人類學學派對會計理論影響最大：真實收益學派研究者運用分析推理的方式來證明其提出的會計理論結構是合理性，通常從目標出發，圍繞目標構建一個具體的會計內環境，在會計內環境中勾勒出一套規則體系。他們提出了規范會計理論、一般物價水平會計、重置成本會計、現時成本會計理論等眾多研究成果；而人類學學派研究者認為，不管是對會計實務的研究，還是對管理當局態度的研究，所期望達到的目的是揭示活動的主導者“不同利益團體的人”所隱藏在活動背后的目標。他們提出了著名的實證會計理論。此外，其他研究學者從不同視角和職業背景提出了社會責任會計、人力資源會計、行為會計和事項會計等理論（見表1）。

目前國內外會計理論界存在“會計理論叢林”跡象。是否存在“會計理論叢林”的判斷標準有兩點：一是目前理論是否有效解釋和預測會計實踐；二是目前理論研究生態環境是否有利于新理論發展。當前會計理論繁榮與亂象并存，理論悖論頻發和理論落后實踐狀況長期存在。規范與實證理論的爭論、財務與會計邊界劃分、會計本質的爭議、管理會計興衰的疑惑等困擾著理論與實務界。那么，形成“會計理論叢林”的原因又是什么呢？筆者歸納總結了三方面緣由：（1）會計映射的現實世界已經發生變化。會計本身是一個“人造世界”，由于人類現實世界的不斷變化，使得會計“人造世界”也在不斷變化發展，科學認識的對象本身的發展變化使得研究者面臨“理論發展滯后”，會計學作為社會科學理論與現實環境時代相吻合的特征要求表現尤為突出。（2）人們對會計學科認識不斷深化。由于研究者運用科學認識手段的局限或研究視角的不全面，或者由于會計實踐活動仍沒有充分展現，人們對“會計”和“會計理論”認識存在不完備性。隨著科學研究手段的進步和認識世界觀等意識的提升，或者會計實踐活動進一步展露規律，人們對會計學科的認識不斷深化。（3）學術研究的利益團體之間的不良競爭。研究者出于學術地位和職業利益等因素，不能夠或不愿打破學術觀點所產生會計理論叢林中的“隔閡”。不良競爭現象可能并不突出，但會存在經濟學家諾思（Douglass C. North）所描述的“路徑依賴”現象。

著名制度經濟學家諾思（Douglass C. North）有句名言：“人們過去作出的選擇決定了他們現在可能的選擇。”他認為，經濟學的路徑依賴如同物理學中的“慣性”一樣，一旦進入某一路徑就可能對這種路徑產生依賴。自從會計理論進入叢林狀態，古典會計理論逐漸演化出三個層面的多個理論分支。這些理論分支一旦選擇了某個研究視角、理論基礎（上層理論或者哲學）、研究方法、研究范疇，就會由于知識壁壘、個人或集團利益等因素的存在，對這個既定的路徑產生依賴。很長一段時間，路徑依賴表現出來的大多是正效應，這些理論分支各自形成了豐富的研究成果和無數的追隨者。但是，隨著環境變遷，這種路徑依賴越來越多地表現為無效率的負效應。

（一）規范與實證：兩大會計理論類型之爭

規范會計理論和實證會計理論是并駕齊驅的兩大會計理論類型。20世紀70年代前，規范會計理論在西方理論界處于主流地位，但是實證會計理論異軍突起打破了這一格局。然而，實證會計理論并未如預期的那樣取代規范會計理論，而是與規范會計理論形成了各自相對獨立的研究領域。這種情況的出現，歸根到底是由于兩大理論類型都存在自身難以克服的內在矛盾。（1）規范會計理論和實證會計理論的功能缺陷。第一，規范會計理論對實踐有較好的指導性，但存在解釋性缺陷。規范會計理論把會計系統看作一個“白箱”，研究會計“應當如何”，它包括一系列假設以及從這些假設得出的結論，對會計實踐具有很強的規范和指導作用。但是，抽象實踐并高于實踐的假設和邏輯演繹過程，使得規范會計理論不能很好地解釋會計實踐，特別是難以解釋變量之間的相互關系。第二，實證會計理論具有較好的解釋性和預測性，但是存在可視性和指導性缺陷。與規范會計理論相反，實證會計理論把會計系統看作一個“黑箱”，研究會計“是如何”或“將是如何”，它針對資本市場和會計各方面的變量之間相互關系提出理論假設并加以檢驗。實證會計學家瓦茨、齊默爾曼（1968）指出“實證理論只提供一種限定所必需的兩個因素中的一個：特定行為對各種變量的影響。使用者提供另一個因素：目標以及反映變量對目標施加影響的函數。”由于它并不探索會計的本來面目，實證會計理論在可視性和對實踐的指導性方面存在缺陷。（2）規范會計理論與實證會計理論都存在著邏輯層面的矛盾。首先，規范會計理論的邏輯矛盾性源于其哲學基礎——演繹主義和證實主義的邏輯不完備。規范會計理論立足于對經驗的分析，從個人經驗所確定的價值判斷為起點，利用演繹規則展開推理。這種看似嚴密的邏輯卻存在著嚴重的矛盾性，經驗數據的不完全歸納、演繹邏輯的“羅素悖論”和價值判斷的先驗性。其次，實證會計理論基礎實質是證偽主義。證偽主義批判邏輯證實主義的證實原則，提出證偽原則，認為科學的基本方法不是歸納法，而是演繹檢驗法/試錯法/批判法，證偽主義的兩個基本環節邏輯過程是假設和證偽。但是，證偽主義仍然存在邏輯矛盾性，查爾默斯（1986）指出“實際檢驗情況的復雜性”、“觀察對理論依賴與證偽易繆性問題”以及“從歷史的角度看證偽主義的不當”等。從上述分析可見，兩大理論類型都具有自身的優勢和局限，正確選擇應該是消解兩者之間對峙，融合彼此優勢，并承認理論真理相對性。那么，如何實現二者在研究方法上優勢互補以及在研究領域上有機融合呢？這是現有理論框架內無法實現的。

（二）財務會計理論與管理會計理論的邏輯矛盾

從歷史考察來看，成本記錄與財務會計賬戶結合產生了成本會計，繼而發展為管理會計。財務會計理論是形成管理會計理論的基礎。它們在古典會計理論基礎上，針對不同的會計實踐內容和范疇進行研究，形成了不同的理論表達方式。但是，如今財務會計理論和管理會計理論的邏輯矛盾愈發激烈，分野的趨勢越來越顯著。（1）財務會計理論（即通常所講的會計理論）無法解釋管理會計實踐。財務會計理論圍繞著財務會計實踐展開，包括基本假設、基本概念、原則、程序和方法等內容。財務會計理論研究的目的在于面向外部使用者需求，探討如何是最優的財務會計概念框架、高質量的會計準則和真實公允的財務報告。管理會計面向內部管理決策，雖然以財務會計賬戶體系為基礎，絕大部分內容卻并未納入財務會計理論研究的范疇。曾經有學者模仿財務會計理論結構（假設—目標—原則—程序）構建管理會計理論，但是幾乎沒有得到理論界的認可。（2）管理會計實踐的繁榮與管理會計理論的蒼白形成鮮明對比。新時代的企業管理越來越強調目標多樣性與決策、學習和創新的快速性，管理會計在中間的重要性與日俱增。管理會計實踐的內容、范疇和技術方法得到前所未有的拓展，ERP、BSC、作業成本會計、戰略管理會計等管理會計概念方興未艾，以至于有人驚呼：“（如果用傳統會計理論來概括）管理會計越來越不像會計！”（3）財務會計和管理會計實踐各自蓬勃發展，現有會計理論體系卻無法解釋它們之間是否存在、存在何種的內在統一性。財務會計理論與管理會計理論的邏輯矛盾恰好說明目前會計理論范式存在的問題。只有通過重塑會計理論范式才能找到解釋這些問題的基礎，從而化解矛盾，實現邏輯統一。

（三）會計理論與財務理論的關系之惑

財務學科的產生滯后于會計學科，是由會計學科派生出來的相鄰學科。全球化、信息化、金融化要求財富計量必須更加強調面向未來，更加動態化。而以歷史成本和權責發生制為基礎的傳統會計計量是一種面向過去的、靜態的計量方式，從而催生出面向未來定價的理論——財務學。（1）傳統會計框架無法解釋財務，財務理論另起爐灶看上去理所當然。但是，它們實際上不過是從不同視角看待同一事物，很難從理論上徹底辨明二者的邊界。正因為如此，才引發了理論界關于會計理論與財務理論到底是何關系的爭論：有的學者認為會計理論與財務理論是并列關系；有的學者認為會計理論包含財務理論；有的學者認為財務理論包含會計理論。（2）會計和財務在企業實踐中相互交織，難以分隔。理論界關于會計理論與財務理論到底是何關系的爭論很大程度上源于會計實踐和財務實踐的盤根錯節。因此，出現了“大財務觀”和“大會計觀”兩種截然不同的觀點：“大財務觀”認為會計隸屬于財務學，財務學既包括資金運動（籌資、用資、投資、股利分配和并購重組），也包括描述資金運動信息的會計行為；“大會計觀”認為會計包含財務，會計不僅具有核算職能而且具有管理職能，會計本質是管理活動，應當包含財務管理活動。（3）財務管理與會計在實踐應用中的技術方法具有許多重疊之處（特別是財務管理和管理會計的教材有相當一部分重復章節）。所以，國內外有關二者內容和邊界的爭論十分激烈。從上述觀點不難發現，會計理論和財務理論之間的關系確實存在諸多爭議之處，其根源在于會計和財務具有內在的同一性，而路徑依賴卻人為造成它們之間的分野。學者們只熱衷于在自己的學術圈中進行交流，而在不同分支之間很少相互滲透、相互影響，放慢甚至阻礙了會計學的知識積累。尤其是在建立了新的概念后，跨學科研究所形成的新觀點在傳播和發表時會更加困難。筆者認為，不妨尋找一個新范式，將本就緊密相連的二者放入同一研究框架，而價值管理計量或許就是這個范式的核心概念。

三、會計理論叢林困境的化解

如何走出“會計理論的叢林”困境？借用哈羅德·孔茨《管理理論的叢林》和《再論管理理論的叢林》文中的觀點，筆者提出四項原則：第一，給會計這門學科確定一個邊界較為明確的概念和范圍。這個概念和范圍不一定要求完美無缺和無懈可擊，但是要求能夠讓研究者形成一個學術討論的公認范圍。承認相關學科對會計學的積極作用，但要減少學科邊界不清楚而造成的誤解，不要把社會學、心理學、金融學、數學等都當做會計學。會計本質應該是什么？是管理技術，或是信息系統，或是管理活動，或是控制系統，需要研究者去辨別、去確定。第二，承認會計學科隨環境變遷和時間推移應該在“演化”。但要厘清三種因素不同影響及其后果：一種是會計世界自身發展變化；一種是研究者研究水平提升的發展變化；最后一種是學術研究的利益團體之間不良競爭形成的“暫時性發展變化”。需要研究者善于去偽存真，堅持真理學術勇氣。第三，闡明會計學用語的語義。語義不清或詞語混亂，容易造成學派之間互相不易理解，阻礙學派相互滲透、相互補充，放慢甚至阻礙會計理論積累。研究者盡量少用所謂學術語言，積極采用會計實踐者在現實中錘煉出來的術語，可以打破實務工作者和理論學者之間的隔閡。第四，需要努力克服個人或集團利益，盡量突破研究會計理論“路徑依賴”，不斷反思研究視角和職業局限，聚焦會計基本假設和基本理論，并從更廣闊的視角辨析和探明會計理論的本質。

在走出“會計理論的叢林”過程中，要分清會計理論亂象的主客觀動因。如果動因來自于主觀的個人或集團利益造成的爭斗，需要通過上述四個方面著手解決；但如果動因來自于客觀因素所致，還需要進一步開展以下工作：（1）對舊范式批判和對新范式創新。實現“范式革命”飛躍。（2）放寬假設條件和用更寬廣的視角認識會計本質，形成“會計理論新框架”。（3）區分理論“變化”因素不同作用。會計的“真理追求”與會計實踐環境變化密切相關，需要通過實踐探索來解決。筆者認為，以價值管理計量為核心概念構建會計理論新范式是可行的。價值管理計量能很好地解釋理論分支相互之間存在著的各種矛盾、困惑和悖論，準確表達它們之間的內在聯系。（1）從實踐角度看。財務會計、管理會計、財務管理都具有計量和管理雙重屬性，其中財務會計和財務管理是為外部使用者提供價值信息，而管理會計為內部使用者提供價值信息。財務會計和財務管理的區別在于計價基礎不同。雖然增加了公允價值等計量屬性，財務會計仍然不會改變面向過去的計價基礎，這是由財務會計服務于外部契約關系各方利益分配的使命所決定的。財務管理的計價基礎則是面向未來的，它是為了滿足資本市場對企業價值判斷需求而對財務會計計量的補充。因此，以價值管理計量為基石的會計理論新范式具有很強的解釋力。（2）從理論角度看。財務會計理論、管理會計理論和財務理論采用了不同基礎理論和研究方法，但以價值計量為對象的內在邏輯并不矛盾。財務會計理論從坎寧時代就引進了經濟學理論來定義會計概念，并采用當時經濟學研究主流的規范方法來構建財務會計理論體系；管理會計理論是將管理學理論和方法運用于會計領域的產物；現代財務理論的基礎則是數量經濟學，財務學借助數量經濟模型等可以用未來視角估計企業或資產定價水平。

四、結論與展望

會計理論在歷史演進中也形成了林林總總的理論流派，出現了哈羅德·孔茨所描述的“叢林現象”。會計理論叢林困境存在一定危害性，它削弱會計理論對會計實踐的解釋和預測功能，阻礙會計理論持續健康發展；學派之間盤根錯節會阻礙理論的傳承；學派之間不良競爭損害會計學術生態。會計理論的叢林困境如何突破呢？本文提出四項原則：（1）給會計這門學科確定一個邊界較為明確的概念和范圍；（2）要厘清三種因素對“會計理論演化”的不同影響及其后果；（3）闡明會計學用語的語義；（4）努力克服個人或集團利益，突破研究會計理論“路徑依賴”。筆者認為，以價值管理計量為核心概念構建會計理論新范式是可行的。價值管理計量能很好地解釋理論分支相互之間存在著的各種矛盾、困惑和悖論，準確表達它們之間的內在聯系。

【參考文獻】

[1] 哈羅德·孔茨.管理理論的叢林[M]//張鋼，譯.管理學基礎文獻選讀.杭州：浙江大學出版社，2008：80-98.

[2] 哈羅德·孔茨.再論管理理論的叢林[M]//張鋼，譯.管理學基礎文獻選讀.杭州：浙江大學出版社，2008：99-118.

[3] 瓦茨，齊默爾曼.實證會計理論[M].陳少華，等譯.大連：東北財經大學出版社，2006：38-42.

[4] 查爾默斯.科學究竟是什么[M].第3版.魯旭東，譯.北京：商務印書館，2007.

[5] Lukka K and Granlund M.The Fragmented Communication Structure within the Accounting Academia：the Case of Activity—based Costing Research Genres.Accounting[J]. Accounting，Organizations and Society，2002，27（1-2）：165-190.

[6] Hopwood A G.Whither Accounting Research？[J].The Accounting Review，2007，82（5）：1365-1374；

[7] 陳良華.價值管理：一種泛會計概念的提出[J].會計研究，2002（10）：53-56.