會計發展與國家治理現代化關系的深度透視

程啟巧　何進日

【摘 要】 會計有助于實現國家治理現代化，會計越發展，治理越科學，社會越進步。會計總是跟隨經濟社會的變遷而變化，會計發展具有顯著的時代特征。實現國家治理現代化是當前實踐的首要目標，會計作為服務經濟工作的最基本工具，應該釋放會計在國家治理方面的經濟、政治、文化、社會及生態文明五大效應。另一方面，國家治理現代化為會計的發展與繁榮創造了機遇，在會計計量單位、會計信息披露和會計人才等方面，會計應有所創新。

【關鍵詞】 國家治理； 會計發展； 治理效應

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）09-0015-04

2014年11月5日，APEC會議召開，世界目光聚焦中國。峰會開幕式上，習近平總書記介紹了中國全面深化改革的總體部署，宣示了中國通過改革開放推進區域和世界發展繁榮的堅定決心。自黨的十八屆三中全會以來，全面深化改革引起了全國各界的廣泛關注，同時也引發了會計領域關于如何為我國改革事業注入新的生機與活力的思考。在中國會計學會第八次全國會員代表大會上，財政部副部長朱光耀指出，要認識到“會計直接服務于中國經濟社會發展的總體戰略、推動中國治理體系和治理能力實現現代化的基礎性作用”，對會計工作者提出“扎實工作，探索創新，努力為我國經濟社會發展和治理體系建設作出積極貢獻”的要求。會計總是跟隨著經濟社會的變遷而變化，會計的發展過程具有顯著的時代特征。全面深化改革是中國改革的升級版，推動國家治理現代化是當前實踐的首要目標，會計作為服務經濟社會的一個最基本工具，應該推動會計變革，釋放會計的治理效應。因此，創新會計理論與實務，推動國家治理現代化，是會計發展的方向，也是會計創新的立足點。

一、會計發展的歷史面貌與啟示

（一）會計發展的歷史片段

“以史為鏡，可知興替”，歷史揭示了事物發展的一般規律。全面認識會計，發掘會計在推動國家治理現代化方面的效應，應從中國會計史開始。同中華民族一樣，中國會計史源遠流長。所謂一葉而知秋，筆者摘錄了會計發展過程中的一些重要片段，希望在探尋會計本質和發展規律的基礎上，能為我們從會計的視角認識全面深化改革和國家治理現代化帶來些許啟示。

1.古代會計的萌芽

早在原始公社制時代，為反映漁獵收獲數量以及其他收支，人們開始使用“刻石記數”、“結繩記事”等方法進行原始計量和記錄，這就是會計發展的開端，也表現了經濟社會對會計最初始的計量、記錄需要，一種并不顯著和重要的需要。古代會計的萌芽表明：即便是最原始的會計，也屬于一項以記錄為基礎的管理控制活動。

2.國家的產生推動會計演進

國家產生以前的會計，僅僅是一種較低水準的計量、記錄行為，功能單一，沒有分工。隨著經濟社會的發展和國家的建立，會計有了明確的分工：一是因服務對象不同，會計演進為官廳和民間兩個部分；二是專門負責財物保管、收支工作的官職開始出現，標志著出納的形成；三是伴隨著封建經濟的繁榮，統治階級對經濟監督工作逐漸重視，推動了獨立審計部門的興起?？傮w而言，統治階級經濟管理的需求促進了會計的發展，而明確的會計分工又增強了國家治理的有序性。

3.復式簿記的形成與發展

唐宋時代產生的“四柱結算法”反映了會計核算與結算的四大要素，它所包含的平衡結算思想為單式簿記向復式簿記的演進創造了條件。我國復式簿記的最初形式為“龍門賬”。明末清初，空前繁榮的手工業和商業促使“利潤”、“收支”、“負債”等概念開始形成，計量工具——“龍門賬”也應運而生。復式簿記是對經濟業務的記錄，因此，經濟業務從簡單到復雜的過程成就了復式簿記逐漸成熟的條件，而科學的記錄、計量方法也極大地推動了經濟社會的發展。

4.會計范疇的擴展

世紀之交，經濟全球化以一種無與倫比的張力席卷了世界的各個領域，會計也不例外。面對日益復雜的經濟關系和層出不窮的管理問題，一方面，許多新生的管理控制活動和學科研究被納入到廣義的會計范疇中，橫向拓展了會計的廣度；另一方面，會計職能分工進一步細化，縱向加深了會計的深度。廣義的會計既有信息收集、加工、處理、報告的功能，又有財務管理、內部控制的功能，還有評估、鑒定會計信息質量優劣的功能。可以說，經濟全球化背景下，會計領域展現出了百花齊放的新局面。

（二）會計發展的啟示

1.社會現實決定會計發展

會計源于社會現實的需要。目前我國最大的現實任務是全面深化改革、實現國家治理現代化。因此，會計的發展要結合當前的關鍵任務目標，深化會計理論研究，為進一步貼近全面深化改革和國家治理現代化創造條件。

2.會計發展推動社會進步

社會越發展，會計越重要，體系越完善，社會越進步。這體現出會計體系在維護社會秩序、推動社會進步中發揮著不可替代的效應。國家治理現代化是“中國改革2.0”的總目標，是社會進步的體現?！疤煜挛磥y計先亂，天下欲治計乃治”，綜合詮釋了會計與國家治理之間的關系。因此，會計發展有助于實現國家治理現代化，會計越發展，治理越科學，社會越進步。

二、會計發展有助于實現國家治理現代化

從“四個現代化”到國家治理現代化，既是歷史的選擇，又是黨和人民對社會主義事業認識不斷加深的生動體現。習近平總書記指出，國家治理現代化是國家治理體系和治理能力現代化的總稱：國家治理體系是在黨領導下管理國家的制度體系，包括經濟、政治、文化、社會、生態文明等各領域體制機制、法律法規安排，也就是一整套緊密相連、相互協調的國家制度；國家治理能力則是運用國家制度（包括經濟、政治、文化、社會、生態文明等制度）管理社會各方面事務的能力。會計天然具有國家治理效應：一方面，“依法治國是實現國家治理現代化的核心”，會計制度、會計準則體系本身就是法律法規制度的一部分，會計法律法規的健全可以被理解為國家制度層面的完善；另一方面，會計作為經濟、財政的基礎，通過會計活動能夠直接作用于各類組織的經濟決策和市場判斷，從微觀到宏觀，最終影響到國家治理層面。毫無疑問，我們應該充分發掘會計在經濟、政治、文化、社會、生態文明等領域的積極效應，釋放會計在全面深化改革任務中的基礎功能，達到國家治理目標。

（一）會計的經濟效應

資本市場是反映國民經濟的“晴雨表”，會計通過作用于資本市場實現其經濟效應。市場上最基本的要素是資源，資源的流動以價格為信號，價格又以價值為基準。事實上，資本市場是股票流通的場所，股票的流向取決于股票的價格，股價最終由公司價值決定，而公司價值是由公司的財務狀況、經營成果和現金流量綜合體現的。會計是反映公司財務狀況、經營成果和現金流量的主要工具，即會計信息反映了公司價值。因此，會計通過定價功能會影響到資本市場上最基本的要素——資本的流動，會計所提供的信息有助于形成資源的有效配置，實現經濟效應。正是由于會計信息巨大的經濟效應，在會計信息公開披露的同時，確保會計信息的真實性就顯得尤其重要。會計信息的真實性必須從信息的提供者和鑒證者兩個方面來加強：一是會計信息的提供者必須嚴格遵循會計準則的規定，選擇恰當的確認、計量方法，確保會計信息客觀反映經濟事項的本來面目；二是會計信息的鑒證者必須對會計信息進行嚴格的質量鑒證，并出具審計報告履行責任，一旦提供虛假鑒證服務將施以嚴厲的處罰措施。只有確保會計信息的真實性，才能如實反映公司的價值，實現資源的合理配置，提高會計的經濟效應。

（二）會計的政治效應

法律是政治的產物，所有法律都是基于一定的政治意識產生的。會計準則本身就是法律法規的一部分，會計準則的變革以及國際趨同都可以被理解為我國法律法規不斷健全和完善的過程，具有一定的政治意義。目前，國際趨同已成為我國會計準則變革的方向。從政治的高度看：會計是一門商業語言，在國際上掌握了會計準則的制定權就等于掌握了全球商業游戲的主導權，有助于實現本國利益最大化，積極參與國際會計事業及國際會計準則的制定，對于提高我國會計界甚至整個國家在國際上的話語權和影響力意義重大。因此，在實現會計準則國際趨同的過程中，要合理利用會計達到維護國家利益的目的。一方面，考慮到我國會計處于新興市場這一外部環境的實際情況，我國會計準則的國際趨同應該主動借鑒國外成熟市場的做法，消化并提煉出主要發達國家會計準則制定的內在機理，以進一步指導我國會計準則的建設與完善。另一方面，要主動介入國際財務報告準則的制定過程，把我國會計界優秀的準則制定方法和經驗進行總結和推廣，擴大我國在國際會計準則制定中的影響力，提高IASB對新興市場的關注度，加強與世界資本市場的聯系，爭取發展中國家在國際活動中擁有更多的主導權和話語權。

（三）會計的文化效應

會計文化源于社會實踐，又在實踐中得以豐富和淬煉，具有很強的導向功能。一是會計目標作為會計文化的重要內容，引導著會計主體的具體會計行為。我國的會計目標經歷了早期注重反映管理層的受托責任履行情況，到強調會計信息的相關性即決策有用觀，再到保護投資者利益、滿足投資者信息需求的變遷過程。受托責任觀認為，財務報告的目標在于受托者向所有者如實反映企業資源的管理和使用情況，強調歷史成本計量屬性和會計信息的可靠性。決策有用觀認為，會計應該有助于財務報告使用者作出經濟決策，核心在于提高會計信息的相關性。而會計的投資者保護功能，則需要借助法律、社會規范以及市場機制來實現，確保會計信息的可靠、相關和及時性。二是會計職業道德作為會計文化的核心，引導著會計從業人員的價值取向，有助于激發會計人員內生的自律性和責任感。如果說會計目標是一種外在的約束力，促使和引導會計工作者努力向既定目標靠攏的話，那么會計職業道德就是作為一種內在的、自生的行動鞭策力而存在的。會計職業道德不具有強制性，主要以社會輿論和會計人員的自覺性作為約束，處于一種被動的形勢。為更好地吸收會計職業道德的成果，應將法律法規的強制性和道德文化的自覺性結合起來，加強會計職業道德法律化建設，建立健全會計職業道德規范體系，全面提升會計職業道德文化的約束力。

（四）會計的社會效應

會計旨在滿足會計信息使用者共同的財務信息需求，具有通用價值和公共特性。會計的社會效應首先表征為會計信息使用者的社會需要性：一方面，會計信息使用者包括了投資者、債權人、管理層、政府部門以及中介機構等眾多社會參與者，涵蓋了社會的方方面面，即會計的服務對象社會覆蓋面廣；另一方面，會計準則制定理論始終圍繞著“協調會計信息使用人的利益關系”、“提高各方參與者的積極性”，同時，作為一種社會溝通語言，會計對社會的經濟成果進行了有序的、連續的、系統的價值分配和再分配，這將有助于兼顧社會的公平與效率，實現社會和諧與社會進步。整體而言，會計承擔著服務社會的義務，并為滿足特殊的社會需求而存在。社會需要真實、可靠的會計信息，因而在實現會計的社會需要性時，還要加強會計的社會約束性。約束來源于內在和外在的強制力，關鍵在于構建道德和法律的雙重機制，確保會計信息按照既定的程序和方法有序地輸出，進一步實現會計信息的可比性和同質性，讓會計的利益分配功能和社會溝通效應得以發揮，最終達到提高會計信息使用者的需求層次、推動會計發展變革的目的。從這一角度來看，會計的社會需要性以其社會約束性為基礎，同時，會計的社會約束性又能推動會計需求層次的提升，二者相互影響、相互促進，為會計的創新與進步創造了條件。

（五）會計的生態文明效應

持續經營是會計的基本假設之一，可持續發展是我國生態文明建設的戰略目標之一。伴隨著人們對環境問題的日益關注，會計學界開始探索將環境績效指數納入到企業績效評價中，構建新型企業績效評價體系。環境風險不僅對公司的聲譽產生極大的負面影響，對企業經濟活動的影響也會帶來顯著的財務后果。為實現持續經營，企業必須減少環境破壞行為，重視環境保護，而這也正是企業貫徹可持續發展戰略的具體體現。黨的十八屆三中全會首次提出了“用制度保護生態環境”，強調生態文明制度建設的必要性。作為最基本的管理和決策工具，會計在建設生態文明方面發揮著重要的效應，與之對應的是環境會計、生態會計的興起。在政府層面，無論是排放權交易還是環境稅，如果沒有會計的確認和計量作為計價基礎，建立以排放權為核心的生態環境質量交易市場將無法實現，也不能明確最優的環境稅征收額。更重要的是，排放權的會計確認與計量、環境稅的法律法規建設，都還有待會計學界提供進一步的理論研究依據。對于企業，會計主要是收集企業的環境行為，并借助實物單位、貨幣單位來計量該行為帶來的環境影響和財務影響，如因環境問題導致的或有事項，因資源耗費形成的直接成本等。為構建生態會計系統，管理企業的環境影響，企業環境會計借鑒傳統會計的經驗，逐步演化為環境財務會計和環境管理會計，為企業環境管理提供了重要的財務與非財務信息。此外，會計還使得環境信息公開成為現實，實現了生態文明建設參與者之間的良性互動，推動了生態文明制度建設的進程。

三、國家治理現代化對會計發展的要求

正由于會計在經濟、政治、文化、社會、生態文明等各個領域都表現出強大的治理功能，所以，要實現全面深化改革和國家治理現代化，必須推動會計創新發展，提升會計理論研究高度。會計創新發展主要集中在以下三個領域：

（一）會計計量單位

貨幣計量假設表明會計核算的主要計量單位是貨幣，但對于生態會計和非經濟利益而言，會計計量還需要借助于非貨幣單位。會計的本質是一個以控制為核心的管理體系，生態會計的目的就在于對企業的環境行為進行控制和管理。相較于貨幣單位，實物單位在確認、計量企業環境事項方面更易操作，對環境信息的反映也更直接、更可靠，而且評價企業環境績效也需要實物單位的參與。生態會計正是借助了實物單位計量的優勢來記錄、追蹤、分配企業環境影響，以及評價環境影響的廣泛度和嚴重性，為構建環境績效評價體系奠定了基礎，也使得環境審計、環境信息公開甚至是環境政策改革成為可能。

隨著全面深化改革的推進，越來越多的非經濟利益將會出現在會計確認、計量的領域當中，決策時也會考慮到某個項目的“社會效應”以及“國家利益”，對文化事業單位、醫療衛生單位的績效考核也要顧及到其中所涉及到的非經濟利益。在新形勢下，為準確計量、客觀反映非貨幣經濟利益，必須推動會計計量單位的變革。誠然，主張非貨幣單位計量并非一味地否定貨幣計量，而是逐步嘗試非貨幣單位，為會計計量營造一種開放的氛圍，而不是拘泥于某種特定的計量形式。因此，會計計量單位創新的方向是對各種非貨幣計量單位的嘗試，在理想狀態下，未來的會計計量單位可以根據會計主體、會計需求來優先選擇。

（二）會計信息披露

會計信息作為一種公共產品，如果不能實現充分信息披露，就失去了本身的社會公共性。不僅如此，會計發揮優化資源配置、保護公眾投資者等功能也都建立在充分的會計信息披露的基礎上，具體的作用機理是：會計信息傳遞市場的價格信號，引導資本流向，實現優化資源配置；公眾投資者接收到會計信息訊號之后，對企業價值進行對比和評價，從而作出最優決策，保護了投資者的利益。會計信息披露的充分性包含了信息的全面性、準確性和及時性，充分的信息披露有助于會計治理功能的發揮。在市場交易方面，充分的信息披露對整個社會提高交易效率和降低交易成本至關重要。社會交易的目的是通過交易市場獲得既定的社會資源，隨著交易活動的展開，交易雙方又會從中獲得各種各樣的信息，那么交易的過程其實就是交易雙方對相關信息的搜集、分析、處理以及運用的過程。在所有的信息中，會計所提供的信息最為重要：一是會計出于廣泛交易對象的共同需求，按照公認的會計準則提供了全面、可比的會計信息；二是會計信息要求公開披露，必須經過嚴格質量鑒證，以確保其真實性。正因為這樣，會計信息使得整個經濟社會的交易主體在尋找交易對象、訂立合同、執行交易、監督交易等交易過程中縮短了時間、提高了效率，同時，有全面、真實、及時的信息做保障，也會使得交易主體的信息成本大大減少。由此，為便于會計更廣泛地發揮治理功能，滿足越來越多的會計信息使用者的信息需求，擴大會計信息的公開披露程度已勢在必行。而矛盾在于，過分披露又會造成商業秘密的泄露導致競爭效率下降，因此，尋求公開披露的最佳程度，將成為會計學界嘗試和探索的新方向。此外，會計在披露內容、具體形式以及時間間隔等方面也可以有所創新。

（三）會計人才

會計的實施主體是人，會計的發展與創新，關鍵在人。會計信息作為一種通用的商業語言，就應該讓真正的信息使用者理解會計信息，看懂財務報表，讀懂信息本質。在現代經濟社會中，每個人都會有許多可以轉變的經濟角色，或許是政策制定者，或許是企業管理人，或許是企業投資人，或許是財務相關工作者，每一種角色或多或少都需要掌握一些會計知識，這就意味著會計更應該成為一門全民性的通識教育科目。會計教育不能只針對財務工作者，讓更多的人在大學甚至更早地接觸到基礎會計或者簡單的理財課程，將有助于提高會計信息的可理解性。

隨著全面深化改革的持續推進，與各類主體相關的信息越來越透明，可供研究的會計素材也越來越豐富，可以預見，會計理論與實踐的劃時代變革即將來臨。反之，國家治理現代化也離不開會計理論研究的支持，理論源于實踐，只有廣大會計工作者深入認識國家治理現代化，在實際工作中積極探索會計的治理效應，不斷創新會計理論，才能更好地指導會計發揮治理功能，提高會計的宏觀影響力。同時，會計工作者還應當充分發揮專業特長，主動參與到企業日常管理和決策當中，確保會計治理效應在微觀主體中得以充分實現。

全面深化改革、推動國家治理現代化為我國會計事業的發展創造了良好的歷史機遇。會計計量單位、會計信息披露以及會計人才三方面的創新，有助于進一步發揮會計在經濟、政治、文化、社會以及生態文明上所體現的國家治理效應，而這僅僅是會計發展變革的一個開端。在新形勢下，深化會計改革既有客觀需求又具備現實條件，需要更多會計有識之士深度挖掘國家治理現代化與會計發展之間的關系，推動會計更好地發揮治理功能。

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