公允價值計量是否應(yīng)該應(yīng)用于《小企業(yè)會計準則》？

欒甫貴　王一冉

【摘 要】 我國《小企業(yè)會計準則》是否允許和應(yīng)該采用公允價值計量，一直存在著不同的看法和爭論。在這一背景下，文章主要探討了我國《小企業(yè)會計準則》是否引入了公允價值計量、公允價值計量是否適合于我國小企業(yè)的會計計量等問題，認為現(xiàn)行《小企業(yè)會計準則》并未引入公允價值計量，而是統(tǒng)一采用了歷史成本計量，這是合理的現(xiàn)實選擇，是我國小企業(yè)的非公眾性質(zhì)及我國特殊的國情所決定的。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準則； 公允價值； 歷史成本

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）09-0039-02

一、問題的提出

財政部2011年10月18日發(fā)布、2013年1月1日起開始施行的《小企業(yè)會計準則》，統(tǒng)一采用了歷史成本計量，遵循了《企業(yè)會計準則——基本準則》的大前提，并借鑒了國際上《中小主體國際財務(wù)報告準則》簡化處理的核心理念，對促進小企業(yè)健康發(fā)展起到了積極的作用。然而，對于該項小準則是否完全采用了歷史成本計量、是否應(yīng)該全面采用歷史成本計量，卻有著不同的意見和建議。

何帆、何躍群（2013）通過國際會計準則理事會《中小主體國際財務(wù)報告準則》與英國會計準則《小企業(yè)會計報告準則》的比較，認為我國的《小企業(yè)會計準則》簡化了會計計量方式，廢棄了公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性，確立了歷史成本為標準的唯一計量模式，具有明顯的“中國會計計量”特色，有利于小企業(yè)提供真實可靠的會計信息。李全（2012）認為，對于我國這樣一個市場經(jīng)濟體制還有待進一步完善的國家來說，各項資產(chǎn)公允價值的確定將會在實際工作中遇到很大的困難，全面推行公允價值并不合適。伍巧君和代學(xué)鋼（2012）進一步指出：小企業(yè)的資產(chǎn)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備，取消長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算；負債按實際發(fā)生額入賬，不考慮其公允價值，借款利息確認時也不需采用實際利率法，直接按本金乘以借款合同利率計算利息費用，對小企業(yè)的會計確認、計量和報告進行了簡化處理，減少了會計人員的職業(yè)判斷，對促進小企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

但趙彥鋒（2012）認為，小企業(yè)會計準則雖然回避了公允價值這一術(shù)語，但實際上采用了評估價值來替代公允價值，仍然運用了公允價值，建議允許公允價值計量。

由此帶來的問題是：我國的《小企業(yè)會計準則》是否引入了公允價值計量？該準則是否適用于公允價值計量？這不僅是會計理論問題，更涉及到該準則的導(dǎo)向以及實務(wù)操作中計量屬性的選擇、會計信息生成的流程及其披露的后果，值得冷靜、認真地思考和研究。

二、《小企業(yè)會計準則》是否引入了公允價值計量

《小企業(yè)會計準則》第六條規(guī)定：“小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。”但在之后的內(nèi)容中，多次提到了“評估價值”和“市場價格”，如第十二條規(guī)定：“投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照評估價值確定”以及“盤盈存貨的成本，應(yīng)當按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定。”這是否意味著該準則也允許采用公允價值計量？

有人說，《小企業(yè)會計準則》中雖然沒有出現(xiàn)“公允價值”這一術(shù)語，但提到的市場價格和評估價值都具有公允價值的性質(zhì)，應(yīng)該屬于公允價值計量。但這并不違背成本計量的要求，并不是公允價值計量屬性的再現(xiàn)，因為歷史成本是過去某個時點的公允價值，資產(chǎn)及負債的初始計量當然應(yīng)該采用公允價值計量，該價值在持有期間不隨著其市場價值變化而隨時調(diào)整，則意味著采用歷史成本計量。所謂公允價值計量，指的是資產(chǎn)及負債的初始計量、后續(xù)計量均采用公允價值的計量。上述準則中規(guī)定的投資者投入存貨、盤盈存貨等計量，均屬于初始計量，不應(yīng)該理解為采用了公允價值計量屬性。

三、《小企業(yè)會計準則》不宜采用公允價值計量

《小企業(yè)會計準則》之所以不應(yīng)采用公允價值計量，主要的理由和依據(jù)在于公允價值的內(nèi)涵、小企業(yè)的特點以及我國的特殊國情等方面。

（一）小企業(yè)會計難以滿足公允價值計量的基本要求

2014年我國新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》中，將公允價值定義為：市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。公允價值計量過程中需要確定以下六個要素：以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)或負債、有序交易和市場、市場參與者、恰當?shù)墓乐导夹g(shù)、輸入值、公允價值層次。

“相關(guān)資產(chǎn)或負債”是指其他相關(guān)會計準則要求或允許企業(yè)以公允價值計量的資產(chǎn)或負債，也包括企業(yè)自身權(quán)益工具，例如《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)范的企業(yè)在非同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的權(quán)益工具等。“有序交易和市場”是假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的有序交易在相關(guān)資產(chǎn)或負債的主要市場進行；不存在主要市場的，企業(yè)應(yīng)當假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負債的最有利市場進行。“恰當?shù)墓乐导夹g(shù)”是指以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，應(yīng)當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的市場法、收益法或成本法等估值技術(shù)。顯然，小企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)及負債的計量中很難也不必滿足上述六個要素，公允價值計量難以適用于小企業(yè)。

（二）小企業(yè)的非公眾性不適宜采用公允價值計量

從《小企業(yè)會計準則》的實施范圍看，該準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》的小型企業(yè)標準的企業(yè)，不包括股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)、金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)、企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司。另外，執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的小企業(yè)公開發(fā)行股票或債券的，應(yīng)當轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》；因經(jīng)營規(guī)模或企業(yè)性質(zhì)變化而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當從次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。

不難看出，第一，《小企業(yè)會計準則》只適用于非公眾性質(zhì)的小企業(yè)，即執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的小企業(yè)而非公眾企業(yè)，其資本結(jié)構(gòu)簡單，涉及的利益相關(guān)者較少。第二，我國小企業(yè)基本實施所有者與經(jīng)營者合一的制度，企業(yè)內(nèi)部的所有者和經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營情況比較了解，所以其信息的使用者主要是外部的稅務(wù)部門和銀行等債權(quán)人。小企業(yè)采用與稅法一致的成本計量屬性，可以最大限度地消除會計與稅法之間的差異，有助于提高稅收征管的質(zhì)量、實行查賬征收、實現(xiàn)公平稅負，促使小企業(yè)按照《小企業(yè)會計準則》規(guī)范自身的會計制度，提高核算水平，滿足減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅的前提條件。第三，由于提供了以歷史成本計量的可靠性較高的會計信息，也有利于小企業(yè)獲得銀行貸款，拓寬融資渠道。總之，采用歷史成本計量既可以滿足小企業(yè)信息使用者的需求，也能夠最大限度地簡化會計處理，減少了財務(wù)人員會計核算的工作量，適應(yīng)其會計人員的現(xiàn)有素質(zhì)。

（三）我國的特殊國情使得小企業(yè)難以采用公允價值計量

國際會計準則理事會于2009年7月9日發(fā)布了《中小主體國際財務(wù)報告準則》，為非上市公司提供了一套簡化的國際財務(wù)報告準則。我國于兩年后的2011年發(fā)布《小企業(yè)會計準則》，試圖實現(xiàn)其國際趨同，然而《中小主體國際財務(wù)報告準則》既包括小企業(yè)也包括中型企業(yè)，因此其財務(wù)報表體系中包括權(quán)益變動表，我國則沒有這一報表的要求；其現(xiàn)金流量表可以采用直接法和間接法編制，我國只要求采用直接法；其報表列示中比我國《小企業(yè)會計準則》增加“可供出售金融資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”等項目。這是由于《中小主體國際財務(wù)報告準則》的主體是中小企業(yè)，業(yè)務(wù)范圍要比小企業(yè)廣泛，所以在會計核算上需要列示的內(nèi)容較多，可選擇的余地也相對較大，更重要的是，《中小主體國際財務(wù)報告準則》主要關(guān)注和規(guī)范的是發(fā)達國家和地區(qū)的情況，國際會計準則理事會認為完整版的國際財務(wù)報告準則也適用于中小主體，但我國的小企業(yè)通常規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單、會計基礎(chǔ)比較薄弱、會計信息使用者及其需要的信息也比較單一，如果像《中小主體國際財務(wù)報告準則》那樣仍然允許采用公允價值計量，明顯脫離我國的實際，那么引入公允價值計量既沒有必要也不可行。

綜合上述，我國《小企業(yè)會計準則》統(tǒng)一采用歷史成本計量是合理的現(xiàn)實選擇，但歷史成本計量在會計信息有用性方面的缺陷仍然存在，這也是應(yīng)該面對的現(xiàn)實。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的完善和發(fā)展、市場的日益規(guī)范、會計人員素質(zhì)及小企業(yè)管理水平的不斷提高，我國的《小企業(yè)會計準則》也應(yīng)該在會計計量方面實現(xiàn)與《中小主體國際財務(wù)報告準則》的趨同。因為大企業(yè)來源于小企業(yè)，小企業(yè)會計準則中逐步引入和擴大公允價值計量，既可以為步入大中型企業(yè)采用《企業(yè)會計準則》奠定基礎(chǔ)，也有利于提高整個社會會計信息的有用性，促進小企業(yè)會計水平、管理水平的提高。這一天的到來，標志著我國會計規(guī)則水平、會計管理水平、小企業(yè)管理水平以及會計信息質(zhì)量邁上了一個新的更高的臺階，也應(yīng)該是我們努力的方向。

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