高校價值鏈會計的研究

【摘 要】 價值鏈會計屬于管理會計的范疇。增值是管理會計的重要內容，更是高校管理會計要突破的難點，文章修正了筆者關于高校不能增值的觀點。高校價值鏈的內容應包括內部價值鏈管理的應用、縱向價值鏈管理的應用和橫向價值鏈管理的應用。這三者既有降低辦學成本問題，又有提高整個高校價值鏈的增值問題。最后提出了構建高校價值鏈會計應注意的問題。

【關鍵詞】 高校增值； 高校價值鏈； 價值鏈會計

中圖分類號：G647.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）09-0124-04

一、高校研究價值鏈會計的意義

綦好東等（2004）認為：“從學科分類的角度，價值鏈會計應屬于管理會計的范疇。”綦好東等（2005）認為：“價值鏈會計屬于管理會計的分支，……從學科屬性上屬于管理會計的重要組成部分。”因此，研究管理會計就不能不涉及到價值鏈會計。

閻達五在2003年首創了“價值鏈會計”概念。但是提出這個概念雛形的是陳良華，這可以從閻達五和陳良華的觀點中看出。陳良華（2002）認為，這個概念使“會計不再是一種經濟信息系統，而是一種價值管理活動，它涵蓋了信息系統的內容，經濟信息系統只是價值管理的一個組成部分，準確地講只是一種價值管理信息系統”。閻達五（2004）認為：“我們把價值鏈會計定義為，價值鏈會計是對企業價值信息及其背后深層次關系的研究，亦即收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業價值鏈的控制和管理，保證企業的價值鏈能夠合規、高效、有序運轉，從而為企業創造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動。”

閻達五在價值鏈會計應用問題的第一個問題中提出：“價值鏈會計是否有行業特點？”這就要求我們探索，價值鏈會計是否適用于高校，價值鏈會計如何應用于高校？

二、學者對高校價值鏈和價值鏈會計的研究

（一）學者對高校價值鏈的研究

樊瑤（2009）認為：“根據高校的基本價值活動，也可以構建高校價值鏈，但高校價值活動有其特殊性。首先，對于高校，無法像對待企業那樣用利潤來精確地衡量大學的價值產出，大學的基本功能和所提供的產品的性質決定了它的目標只能是通過自身的價值實現和不斷增值增加社會總價值的產出，即以人力資本增值、原創性的知識和技術為社會發展及生產力的提升提供動力、社會需要的各項知識、文化和精神的服務和影響力，因此大學價值活動的結果被稱作‘價值實現’而非‘利潤’；其次是高校的價值鏈只代表了高校價值運動的一種形式，表示高校通過經營活動獲取辦學資源。高校獲得辦學資源還有另外一種形式，如政府直接撥款、社會捐贈等。”

吳捍澤（2012）認為：“營利組織和非營利組織的區別，來源于我們對‘利’認識的局限性。通常‘利’被理解為創造利潤，如果我們把‘利’理解為價值，即經濟學當中效用的話，那么無論是對營利組織還是對非營利組織而言，創造價值從而實現價值增值，兩者的目的和任務是相同的。……高校財務活動價值鏈特點。首先高校是無法像企業那樣用產生多少現金流量或利潤來衡量大學的產出，高校本身的功能和價值取決于大學的目標是通過自身價值的不斷實現來實現社會總價值的不斷增加，即人力資本增值、原創性技術知識以及創新力量等。其次，高校自身是可以通過一些經營活動來進行利潤創造的，比如高校可以舉辦一些課程培訓、在職的學歷培訓以及與企業進行合作和科研開發等。”

劉丹（2012）認為：“在現代教育環境下構建高校價值鏈，首先需要明確高校的價值鏈一般只代表高校價值鏈進行運作的一種方式，高校獲得辦學資源的方式還有社會捐款與政府撥款；其次是要明確高校價值鏈構建的目的，即以原創性的技術與知識以及人類資本增值為社會經濟的發展提供發展動力。”

（二）學者對高校價值鏈會計的研究

連小華等（2013）認為：“高校價值鏈會計管理各行為‘鏈’的節點上表現出學校的行政主體、教學主體、科研主體、生產開發主體橫向的價值增值單元上的價值活動，也表現出學校主體、學院主體、院系及教研室主體、研究所主體縱向的價值增值單元上的價值活動，還表現在學校內部不同主體之間，甚至延伸到學校與學校主體之間、學校與企業主體之間、學校與科研院所主體之間、學校與社會其他主體之間等價值鏈聯盟上價值增值集合的交叉價值活動。”

上述學者對高校價值鏈和價值鏈會計作了寶貴的探索，但對價值的涵義、對價值鏈的“鏈”闡述不夠，高校的價值能否增值，高校價值鏈和價值鏈會計如何應用等問題似乎猶言未盡。筆者作進一步探索。

三、高校的價值能否增值

（一）價值的涵義

恩格斯早在1844年指出：“價值是生產費用對效用的關系。價值首先是用來解決某種物品是否應該生產的問題，即這種物品的效用是否能抵償生產費用的問題。只有在這個問題解決之后，才談得上運用價值來進行交換的問題。如果兩種物品的生產費用相等，那么效用就是確定他們的比較價值的決定因素。”恩格斯在1878年強調指出：“在決定生產問題時，上述對效用和勞動花費的衡量，正是政治經濟學的價值概念在共產主義社會中所能余留的全部東西，這一點我在1844年已經說過了。”恩格斯的這兩段話與成本是什么關系呢？中國成本研究會原會長許毅教授在1980年中國成本研究會成立大會上講話時，第一句話就講：“恩格斯講過，我們要研究產品的耗費和效用的關系，這是我們研究成本的任務。”1981年，他在成本研究會年會上強調指出：“成本實質上反映了費用與效用的關系。”從上可知，成本實質上反映了價值的問題，也就是說，成本是價值研究中的核心概念。

（二）價值也是經濟學的概念

許多學者認為，價值是個哲學的概念。筆者認為，價值不僅僅是哲學的概念，也是經濟學的概念。上述恩格斯指出政治經濟學的價值概念。許滌新（1980）在其主編的《政治經濟學辭典（上）》中指出：“價值是一個歷史范疇，是商品生產特有的范疇。”

（三）高校的價值能夠增值

1.企業很重視增值

企業管理會計重視“增強價值創造力”、“價值管理系統”、“價值鏈”、“從利潤最大化轉向股東價值最大化”等，如《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》指出：“建立和完善現代企業制度，增強價值創造力已經成為企業的內在需要；……這就要求財政部門順時應勢，大力發展管理會計。”

秦長城（2014）報道：“臺灣政治大學教授吳安妮出席了在上海國家會計學院舉行的‘管理會計：新理論、新實踐、新未來’高層研討會。歷經20余年，吳安妮獨家創建了整合性策略價值管理系統（ISVMS），該系統分為五個部分：策略形成系統（組織的使命、愿景、SWOT記分卡等）、策略具體行動化系統（平衡計分卡）、作業管理系統（從研發、設計、生產到售后的組織價值鏈）、價值管理系統（以ABC為主）、策略價值創造系統（策略智慧資本）。”因此，價值鏈會計是反映企業價值創造過程、增值過程的一種新型會計。

陳良華（2002）認為：“增值活動管理又可以分為：（1）企業戰略的價值鏈分析。管理者運用價值鏈分析來制定結構調整戰略，應對經營環境的變化。（2）價值鏈管理。在明確戰略目標以后，對企業的多條價值鏈進行構建，以減少各條價值鏈上的無效活動，采用的方法有全面質量管理（TQM）、業務流程重組（BPR）等。（3）成本管理。成本管理是企業增值活動中一項最基礎的工作。（4）公司財務管理。從現代財務學角度看，公司財務管理是財務學的一項重要內容。”

綜上可知，企業很重視增值，但高校能否增值，其內容是什么呢？

2.高校增值的內容

喬春華（1998）曾講過，高校是非營利組織，高校的資產屬非經營性資產，高校的事業經費只能保值不能增值。但是，價值鏈會計拓展了我們的視野，筆者修正過去的觀點：高校的價值能夠增值。

（1）降低高校辦學成本即意味著高校的價值增值

安東尼等（2009）指出：“將組織看做生產產品或服務的作業活動的序列是十分有益的。例如，一個圖書館借給客戶一本所需的書；一個警察局為一個社區提供保護服務；一個劇團用戲劇來娛樂觀眾；一家電腦生產商為一個客戶裝配一臺筆記本電腦。正如所討論的，組織吸收客戶的戰略或者它的價值主張，都由組織如何組織和管理這個序列的作業活動來決定的，組織通過這些作業活動為其客戶制造和提供產品或服務。這個作業活動的序列被稱做價值鏈，該價值鏈中的每一個步驟對產品最終作價值的貢獻都應大于它對成本的貢獻。”安東尼等（2009）還指出：“價值鏈：產生或發送一個產品或服務給消費者的一系列作業活動。在這條鏈上的每一步都將對最終產品貢獻比成本高的價值。”

閻達五（2004）指出：“內部價值鏈管理主要解決降低企業內部成本問題，如管理成本、生產成本、儲存成本等。”由此可見，高校在內部價值鏈管理中努力降低辦學成本實際上表現為高校的價值增值。高校是非營利組織，不可能創造價值，不能追求價值最大化，高校只能在節約費用（成本）方面下工夫。

（2）價值鏈會計的取向不僅僅是本單位增值，而且價值鏈所涉相關單位增值

閻達五（2004）指出：“我們的基本思路是，以強化價值管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度重構會計管理框架。在空間維度上，把原來的以單一企業形式存在的會計核算主體擴展為以價值鏈聯盟形式存在的會計管理主體，把原來的以貨幣為計量手段的各會計核算對象擴展為以價值鏈形式存在的一切可以量化的會計管理對象。這樣，會計管理的視角就大為擴展，財務信息和非財務信息就統一為價值信息。”由此可見，價值鏈會計管理實施的范圍是價值鏈，而不是單個企業。價值鏈會計與傳統會計管理的區別在于，傳統會計管理的對象是單個企業的價值運動，而價值鏈會計管理的對象是價值鏈的價值運動。企業價值鏈表現為：供應商價值鏈——主體企業價值鏈——顧客價值鏈。以價值鏈的整體價值增值為根本目標，只要是價值鏈涉及到的單位都被納入會計核算與管理的范圍。

（3）高校增值表現為高校價值鏈增值

邁克爾·波特說過：“企業的價值最終應體現為客戶的價值。”客戶的價值是指能為客戶提供利益和盡可能新的東西，包括使用功能、專有權、方便等。高等教育學家潘懋元（1984）認為：“教育是培養人的社會活動，就其本質說，不屬于經濟領域的活動，但高校具有經濟功能，能夠帶來巨大的社會經濟效益，尤其是職業技術教育與高等教育的大部分科類所培養的學生要輸送到人才勞務市場去，參加市場競爭，它的辦學規模、效益、質量、管理方式就必然要受到市場的無情檢驗，它的經費、師資、設備等辦學資源的配置，也必然要受市場經濟資源配置方式的影響而作出相應的改革。”高校增值的另一方面必須置于價值鏈會計的視野內認識。高校價值鏈管理包括內部價值鏈管理、縱向價值鏈管理和橫向價值鏈管理。內部價值鏈管理在上面降低成本時已闡述。縱向價值鏈是指高校上下游單位之間的整合；高校橫向價值鏈是指高校與高校之間、高校與企業之間的競合（競爭與合作）關系。高校培養的人才輸送給企業等單位，高校的科研成果轉化為企業的生產力，就是上述潘懋元所指的“高校具有經濟功能，能夠帶來巨大的社會經濟效益”。高校對下游企業帶來了增值，這就是高校價值鏈中的“鏈”（即高校→企業）形成的增值。

四、高校價值鏈的內容

（一）高校財務活動是價值活動

楊紀琬和閻達五（1984）指出：“我們認為，價值管理就是對價值運動的管理，包括對價值的形成（含價值的增殖）、價值的實現、價值的分配（含已消耗價值的補償和價值的積累）的管理。在現實生活中，價值管理就是資本主義社會對資本運動的管理和社會主義社會對資金運動的管理。在商品經濟占主導地位的社會中，會計管理是一種價值管理。”

閻達五（2004）指出：“當我們把價值這個范疇放入會計學領域之中時，我們最關心的是如何通過價值管理，實現企業的價值增值最大化，也就是說，我們所關心的應是價值的交換價值表現形式。一種商品或服務只有在市場上得到顧客的認可，才可以為企業帶來價值。因此，價值運動的一幅最簡單、最直觀的圖畫是，價值從顧客流向核心企業。”

（二）高校價值鏈的內容

根據邁克爾·波特的觀點，高校價值鏈的內容應包括：（1）內部價值鏈管理的應用；（2）縱向價值鏈管理的應用；（3）橫向價值鏈管理的應用。這三者既有降低辦學成本問題，又有提高整個高校價值鏈的增值問題。

五、構建高校價值鏈會計應注意的問題

（一）高校產出是“能力”，不是“人才”，高校價值鏈中帶來價值的是人的能力

陳麗萍等（2007）認為：“價值鏈管理同樣可以用于高校，高校的‘產品’就是人才。學生入校，經過高校一系列的價值活動不斷增值，最后作為高校的‘產品’推廣到社會用人單位，從而實現其價值。高校的競爭優勢可以通過比其他高校更廉價或更出色的開展這些價值活動而取得。高校價值鏈的構造是開展高校價值鏈管理的基礎。”

馬克思指出：“教育會生產勞動能力。”接受高等教育的學生在高校中增長的是專業知識和勞動能力，這些學生畢業后到企業工作，能創造價值，并為企業增值。這就是高校價值鏈的“鏈”（即高校→企業）形成的增值。

（二）企業對高校的投入僅是高校價值鏈中的某一“鏈”

羅欣（2009）在闡述高校價值鏈時，僅舉企業對高校投入的例子。他指出：“分析企業對大學投入的特點，形成資源模塊的設計思路。企業對大學的投入有以下特點：（1）追求大學的品牌效益和聲譽效應，愿意把錢捐給名牌大學；（2）投入形式多樣，不僅有貨幣，還有硬件設備，如教學設備或是實驗器材，或是幫助大學建設實驗室；（3）有些企業長年支付給大學研發經費，大多數的企業則屬于因某種原因而進行一次性研發投入；（4）以科研為主的大學對企業資金的需求度要大于以教學為主的大學；（5）企業一般愿意投資應用型科研項目而不愿涉及基礎性研究。”這是高校價值鏈中處于上游的“鏈”（即企業→高校），是籌資渠道，是增收，亦可算增值。

（三）高校價值鏈中的“后勤”是指基本價值活動，不是高校的后勤服務

梁小紅（2011）認為：“高校的基本‘生產活動’即為高校后勤、科研活動、教學活動和校園文化的培育，從而產出科研成果、人力資本和文化價值等社會效益和一定的經濟效益。”

邁克爾·波特在其《競爭優勢》一書中將企業的價值活動分為基本價值活動和輔助價值活動。基本價值活動包括內部后勤、生產作業、外部后勤、市場營銷和服務；輔助價值活動包括采購、技術開發、人力資源管理和企業基礎設施。其中，內部后勤是指與接收、儲存以及向產品的生產部門分發投入原材料相關的活動。例如搬運、倉儲、存貨控制、運輸工具的安排和向供應商返回產品。外部后勤是指產成品的存儲、搬運、交貨等活動。

（四）高校價值鏈首先要考慮的是高校戰略

邁克爾·波特是美國哈佛商學院著名的戰略管理學家，是價值鏈分析原理的創始人。價值鏈的原理已經跳出了單個單位，從戰略高度考慮整個價值鏈的增值問題。在整個價值鏈增值的同時，本單位（價值鏈中核心單位或主體單位）也會增值。

丹尼爾·若雷等（2006）指出：“戰略規劃是最有希望幫助我們有效進行管理變革的方法。”“很多學校發現，高等教育正面臨一個分水嶺，學術界以前不關心的大量問題，現在不僅成了每天的現實，而且還威脅著他們的生存，如變化、競爭、有效回應學校利益相關者以及其他很多問題。變革力量已經存在，現在是要每個學校決定它將如何應對這些挑戰的時候了。”他們的核心觀點是：每一種現有學校類型都代表一種發展戰略，每一種戰略的資源依賴關系和在競爭中的風險程度也是不相同的。因此高校在制定戰略時，要從基本資源約束出發，在風險評估的基礎上，建立比較可行的發展戰略。若雷和博德斯頓兩人都認為，當前高等教育外部環境的根本性變化是造成學校需要新的發展戰略的原因。丹尼爾·若雷認為，制定戰略規劃的根本原因是促進大學與環境更好地協調發展，確保高校長期持續發展的目標，大學需要健康的財務與資金基礎。

邁克爾·波特提出了三種基本的競爭戰略：成本領先、標歧立異和目標集聚。所謂“成本領先”就是追求低成本，所謂“標歧立異”就是追求差異化，而“目標集聚”又分為成本集聚和差異集聚兩種戰略。因此，波特的三種基本競爭戰略可以歸納為兩類：低成本和差異化，低成本戰略是傳統的競爭戰略。

成本領先是指高校從事的所有增值活動的累計成本低于競爭對手。成本領先能夠使高校在同等情況下獲得超額收益，從而增加價值。

差異化競爭戰略是指高校提供的服務具有個性化，注重顧客的滿意度，這就要求注重特色、品牌的建設，營造獨特的大學文化和大學精神。要具有比別的高校能搶占制高點的速度優勢和高質量的良好聲譽的可持續發展的核心競爭力。

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