國際稅法視野下透明度原則的正當性危機

劉甦+張美紅

摘要：

美國藉由FATCA法案在全球推廣稅收透明度原則，瑞士簽署“信息透明協議”昭顯國內法對此原則的讓步。但是由于透明度原則自身規定的欠缺，導致該原則濫用的擴大化，使其面臨正當性危機。此危機具體包括主權危機、合理性危機以及合法性危機。國際社會應通過締結稅收協定時強調互惠原則、適用比例性原則和運用最密切聯系原則的方式解決此危機。我國也應當在簽訂稅收協定時，明確透明度原則的細節，堅守司法主權的底線，以及厘清透明度原則與《銀行保密法》的界限。

關鍵詞：國際稅法;透明度原則;正當性;權利制約;信賴保護

中圖分類號： D996.3文獻標志碼： A 文章編號：16720539（2015）03006506

2014年5月6日在歐洲財長會議上，瑞士同意簽署一項有關自動交換信息的全球新標準，即“信息透明協議”。此舉意味著由2008年瑞銀集團案所引發的國際社會有關國內法律與稅收信息交換國際標準之間矛盾的討論，已經以避稅地國家的退讓作為結果達成了階段性的妥協。這一結果符合OECD范本第26條所規定的稅收情報交換的要求以及BEPS報告中所提出的全面提高稅收透明度的目標。然而，從美國在2010年3月18日通過的《海外賬戶稅收合規法案》（簡稱FATCA法案）中可以看出，以提高稅收信息的透明度和打擊國際犯罪為由，美國正在給全球規定協稅義務。美國的行為是否構成對透明度原則的濫用，隨著FATCA法案在2014年的7月1日正式生效執行，關于這一問題的回答迫在眉睫。

一、透明度原則正當性危機的緣起

所謂國際稅法中的透明度原則，一般是指由OECD范本第26條所確定的內容“被請求提供信息一方必須提供可預見性相關信息”的原則。這一原則從其內容可得應包含三個基本要求：信息的可獲取性、獲取信息的適當途徑和存在信息交換機制[1] 189。正當性一詞本為政治概念，用在法律上通常是指人們對于某一制度理論基礎的認受[2] 124。而正當性危機則是指這種認受出現了偏差。由此可得，透明度原則的正當性危機，從本質上說，是指國際社會所存在的對于透明度原則理論基礎及制度建設的質疑。而此危機的導火索在于，美國的FATCA法案招致了多國對于其濫用透明度原則的懷疑。造成透明度原則正當性危機的原因是多樣的，從該法律原則本身出發，可將原因分為外部原因和內部原因。

（一）外部原因

這里所指稱的透明度原則正當性危機的外部原因是指，國際社會實踐中一味擴大該原則的適用而引發人們對此原則的信任危機。具體原因包括：

第一，以國際犯罪為由對透明度原則適用的過度擴大。通常而言，國際稅法領域的透明度原則，是通過稅收信息交換的方式實現的。稅收信息交換由于其內容涉及到個人隱私，一般由內國的《銀行保密法》進行保護。但是，基于各國間交互式雙邊或多邊稅收協定的存在，各締約國對于國際社會所規定的國際犯罪和稅務犯罪是有著協助、配合主權國家提供與案件相關稅收信息的義務，而該義務通常體現在締約國簽訂的雙邊或者多邊稅收條約以及內國法中。由于國家間對于稅務犯罪的范圍以及國際犯罪的配合標準規定的不同，國家間往往會因此產生司法協調上的問題。以美國和瑞士為例，兩國對于稅務刑事犯罪概念的范圍有較大差異。在美國，稅收欺詐構成刑事犯罪，因而屬于稅收情報交換的范疇。但在瑞士，只有在納稅人故意使用偽造的或篡改的文件（ 如賬簿、工資表、銀行文件） 欺騙稅務部門以獲取不正當的稅收好處時才構成稅收欺詐[3]255。而且“逃稅”（tax evasion）不構成嚴重的犯罪行為，只是不當行為[4]957。故而，此類行為不屬于稅收情報交換的范疇。兩國的內國法基于主體均為主權國家，故而不存在何者優先。但在各國實際審判以及真實案件的交涉中，以透明度原則為由確能獲得超越一國國內法《銀行保密法》規定的“稅收情報”。以“瑞銀集團案”為例，美國最終取得了瑞銀集團相當數目的客戶信息。并在之后與瑞士簽訂的新稅收協定中，明確了OECD第26條：只要與請求國國內稅法的實施或執行“可能相關”的情報，瑞士都應予以交換;而對于“可能相關”的判斷則是基于美國國內法。這就使得稅收信息的范圍判斷具有專斷型和任意性，是對透明度原則的一種濫用。

第二，以內國司法為由濫用透明度原則。這一行為主要體現在雙邊條約之中。通常而言，兩國就司法互助達成的一致條約，就意味著雙方就證據采證方面有著互助的義務。在事實案件查處的過程中以及對審判結果的執行階段，案件當事方銀行賬戶信息的獲取有著舉足輕重的作用，這就造成當一國的偵查部門在案件取證存在涉外因素時，往往采取“撒網捕魚”（fish expedition）的方式，而這種方式為OECD《稅收情報交換協議范本》所明確禁止。但是這種禁止并非沒有漏洞，《稅收情報交換協議范本》第5 條第5 款所列明的避免“撒網捕魚”的具體標準，即請求方必須提供： （ 1） 受審查的納稅人的身份; （ 2） 所需情報的聲明; （ 3） 情報交換的目的; （ 4） 相信被請求國的納稅人或第三人持有情報的理由; （ 5） 應該擁有情報的人的姓名和地址。這只能防范偵查部門無具體目標的信息獲取，對于有意識獲取本國國民情報的情形是無法規避的，這就給內國濫用透明度原則留下了制度漏洞。

第三，稅收信息本身所具有的隱性證據功能引發對透明度原則的過度使用。雖然對于稅收信息的獲取絕大多數是針對稅務犯罪行為的，但是由于稅務信息本身所具有的“強證明力”，使得其能夠成為類似貪污罪、洗錢罪等罪名的證據之一，甚至于對隱瞞婚姻財產等的證明力也會引發對稅務信息的截留，或謂之“過度”使用稅務信息。與此同時，由于稅務信息的獲得本身是符合程序正義的，各國國內法也就未將此類情形列入非法證據排除條款。這就使得對于國家間稅收信息的交換，要求提供信息的一方更趨向于以透明度原則為由，要求最大限度地提供與案件有關的信息。在此處，評判“有關”的標準為最低聯系（minimum contacts）而非絕對依據案件本身所需證據，這也是對透明度原則的一種濫用。endprint

（二）內部原因

這里所指稱的透明度原則正當性危機的內部原因是指，國際法理論對于透明度原則規定的欠缺所導致的其適用缺陷的擴大化。具體原因包括：

首先，透明度原則的定義不清。國際上對于透明度原則的理解主要基于OECD范本第26條，而范本的第26條對于透明度原則并沒有確切的定義。由于OECD范本本身所具有的指導和建議屬性，決定了范本本身不宜細致、具體。現實中，各國對于透明度原則的理解往往基于本國立場，在稅收協定的簽署中，簽署國立場的不同就導致其對于條約中所規定的“透明度原則”的定義范圍的不同。例如，避稅地國家更偏向于將透明度原則進行窄向定義，這符合其國的國家利益。當對“透明度原則”定義范圍不同的國家間簽署稅收條約時，所產生的矛盾在現行國際法沒有明確解決方案的基礎上，綜合國力將會不可避免地影響到兩國具體實務的解決，這一點在瑞銀集團案中體現明顯。此時，綜合國力強的國家的立場會實質上影響對“透明度原則”范圍的判斷和定義。而今，綜合國力強大的國家對透明度原則適用的擴大化，基本持積極的態度，這就極易造成透明度原則的濫用。

其次，基于權力制約理論。權力制約理論來源于孟德斯鳩的三權分立學說，其本質是指在權力體系的構建中，監督的不可或缺，簡言之，體現的是一種權力的制衡。對于國際稅法的透明度原則而言，這意味著，由于各國可以依據透明度原則主張權力，那么，相應的該權力本身應有規定對其制約，對于一項法律原則來說，這種制約集中體現在其適用除外和禁止性規定中。然而，從現行的國際法中可以看出，對于透明度原則的特別規定僅限于主權國家不可拒絕信息交換的情形，并不包含絕對不可適用領域的規定。這一點使得法院判決此類案件時，無具體的規定可依，任意性極大。而在國家間司法協商時，各國往往立足于“政府利益分析說”，這就使得問題難以得到有效和公正的解決，最后的結果是與透明度原則設立的初衷相違背。

最后，考慮到權利義務的不對等。這種不對等指的是實質不對等而非形式不對等。透明度原則的適用本身具有雙向性，但是由于國家間經濟發展以及對外投資貿易情況的不同，其實際上所達到的稅收信息交換的效果也不同。以中美為例，一方面，通過政府間協議，我國從美國交換的信息是美國從我國交換信息的1/56，這說明我國通過交換信息獲取的利益與美國是不對等的[5]90;另一方面，我國企業利用海外賬戶逃稅、避稅最猖獗的國家和地區并不是美國。這意味著，即使我國與美國對等交換了信息，獲得的信息對于打擊逃稅、避稅行為仍然是非常有限的[5]90。在此情況下，對于義務較大而得利較少的一方，其對于透明度原則的負擔過重，此類國家在考慮適用透明度原則時會有意縮小其范圍;與此相反，義務較少而得利較大的一方適用透明度原則時濫用的可能性會增加。

二、透明度原則正當性危機的表現

由于各國在面對不同主權國家時，其信息交換主動被動地位的不斷交換，使得各國對于理論構建存在缺陷的透明度原則會存在異議部分，而導致各國產生異議的原因可視之為正當性危機的具體表現。

（一）主權危機

由透明度原則濫用所引發的主權危機主要體現在三個方面：第一，稅收主權與金融主權的對立，這種對立本質上是基于國內法之間的沖突。在稅收主權的立場，一國公民利用避稅港逃稅或者隱藏犯罪所得，主權國家為維護本國稅法尊嚴，以透明度原則為手段，獲取盡可能多的信息來嚴厲打擊此類行為，實際上彰顯出稅收主權的優位性。在金融主權的立場上，對儲戶信息的嚴格保密機制是使得銀行業成為一國金融業支柱產業所不可或缺的，此時，對于他國所提出的儲戶賬戶信息的要求，將會從事實層面對本國的金融業造成影響，這種影響對于避稅地國家和離岸金融中心造成的損害尤為嚴重，或可稱之為損害其金融主權。而避稅地國家和離岸金融中心對保密制度的堅持也可視其對金融主權的捍衛[6]52。第二，司法主權受到侵害。這一傷害體現在兩點：一是當他國對透明度原則提出過高要求時，本國國內法與所簽署條約的匹配度產生的偏差會對法律適用造成疑議。若一國的國內法對國際條約和國內法的效力沒有具體規定，那么，就相應地可采取立法的形式確認條約的優先效力，但是這種確認有可能會違反現行法律中的強制性規定。二是他國司法的權限突破國界。2012 年7 月26 日，美國財政部發布了《改善稅收遵從、實施FATCA 政府間協議范本》（簡稱《協議范本》）。其中第5條第1款“輕微錯誤和行政錯誤”規定：“主管機關之間進一步簽訂的協議，當一國的主管機關有理由相信，行政上的錯誤或其他輕微錯誤可能導致信息申報的不準確、不完整或其他違反本協議的情況時，它可以直接對其他司法轄區內進行報告的金融機構進行調查。”從此規定中可看出，美國可基于其所簽訂的《協議范本》對其他簽署國的國內法院進行審查。但基于國家主權平等原則，任何國家均不享有這種直接對他國主權范圍內的機構進行調查的權力[5]88。以FATCA為例，雖然短期內美國的金融霸權尚無法撼動，我國暫無法對抗FATCA 法案的域外治權[6]38，但是其透明度原則過度使用的屬性是不容忽視的。第三，經濟主權危機。初始階段OECD透明度原則所針對的對象主要集中為避稅地國家和離岸金融中心，對于此類國家所具有的稅收優惠和信息保密制度，極易造成逃稅避稅。而OECD在2013年公布的BEPS報告，旨在消除有害稅收行為。然而，稅法是一個國內法問題， 一國的國內法以及主權國家的地位應當得到尊重，通過國際壓力促使一個國家修改其銀行保密法的解釋，不僅干涉他國司法主權，而且損害他國經濟主權[5]52。

（二）合理性危機

在2013年7月公布的BEPS行動計劃第三章提出“結合考慮透明度和實質性，更為有效地對抗有害稅收行為”。具體是指，改進針對有害稅收行為的工作，著重于提高透明度，包括強制性自發交換涉及優惠稅制的裁定方面的情況，要求對優惠稅制采取實質性行動。將采取整體化的方法，以稅基侵蝕和利潤轉移為背景，對優惠稅制做出評估。將以現有框架為基礎，吸收非OECD成員國參與，并考慮對現有框架進行修改或增補[8]。換言之，OECD將透明度原則作為消除有害稅收行為的手段。但是，截止目前為止，該行動計劃在某些領域仍不斷聽到批評之聲，建議措施的法律執行也令人質疑。而產生這種質疑的原因在于其合理性基礎并不牢固，具體體現在兩個方面：endprint

第一，過高的國內立法要求不盡合理。以歐盟為例，歐委會官員表示，加入歐盟這個經濟合作聯盟意味著國家層面立法受限，歐盟（目前下轄28個成員國）內各轄區按照經合組織要求來修改其法規可能會遭到困難 [9]。歐盟稅務及海關總署署長菲利普科爾蒙德（Philip Kermonde）說：“至少對于歐盟成員國，有必要避免那些違反（歐盟）協議的解決方案，因此，這些解決方案未必在歐盟適用”。雖然科爾蒙德強調了歐盟執行全球項目的承諾，他說他希望經合組織更清楚地認識到歐盟協議背后的立法瓶頸[9]。換言之，由于透明度原則對國內立法一致性要求過高，導致該行動計劃在這一條的可操作性降低。質言之，至少對于歐盟成員國而言，透明度原則提出的立法要求其合理性還有待改進。

第二，過高的稅收信息交換標準不盡合理。瑞士在2014年5月簽訂的“信息透明協議”中提出，瑞士有義務自動向其它國家政府交出該國公民在瑞士銀行所開立賬戶的詳細資料，這說明瑞士方面的情報交換已由專項情報交換轉為自動情報交換。此舉從根本上動搖了瑞士作為“避稅天堂”的地位。一般而言，避稅天堂的成因有兩種：一種是本身幅員狹小、資源匱乏，不得不依靠免稅來吸引外資達到從中獲益的目的，大多數“避稅天堂”屬于這一種;另一種則是本國無需依靠此收入支持稅負，如迪拜、文萊等[10]。不論哪一種成因，這個國家或地區必定是彈丸之地，事實上也的確如此，它們或是歐洲袖珍國，或是加勒比海等處不起眼的小島，因為地大人多的國家、地區倘若不收所得稅，財政將無力支持沉重的行政負擔[10]。而當下過高的稅收信息交換標準在實質上會造成稅基侵蝕的實際效果，結合這些國家的主要稅收來源，因而會對其國內經濟造成不可恢復的傷害。基于對一國既存經濟發展生存方式的尊重，OECD的透明度原則的合理性還有待調整。

（三）合法性危機

這里所指稱的合法性危機是指由透明度原則所導致的涉及兩國或者多國的案件審理，其判決結果的說理部分存在異議。

首先，基于國內實體法沖突的悖論。以瑞銀集團案為例，這實際上是兩國實體法中關于稅收犯罪內涵定義的幅度不同而導致的訴訟擴大化。從基本的法理角度，兩國的法律均屬于國內法中的基本法，并不存在何者優先的問題，但是在此案中，兩國所依據的法律存在沖突之處。如果關于國際稅收的問題在國際上存在類似投資爭端解決機構的國際仲裁機構，那么，此問題當然可以呈交給此機構進行解決。然而，事實上，國際上并不存在類似機構。此時，如何對案件進行審理才是符合實質正義的，是稅收信息交換訴訟的難點。根據實踐，美國與瑞士銀行的這起爭端的最后結局，在2009年的9月16日被披露。瑞士《星期日新蘇黎世報》和《星期日》周刊報道，根據瑞士銀行巨頭瑞銀集團和美國政府就秘密賬戶案達成的協議，瑞銀將向美國提供大約5000個美國客戶秘密賬戶信息。也就是說，當下涉及到透明度原則的案件要通過訴訟途徑來取得結果，還存在困難。

其次，由于條約空白導致各國審理結果的不一致。造成這種不一致的原因在于對于實踐操作中的細節部分，條約并不全然包含在內，提供的更多的是概括性條文。這就使得，在針對具體條文的適用時，面對新情況或者條文未規定的，一般由條約簽署方根據本國需要進行條約解釋，而這種解釋并不必然能夠得到所有締約方的認可，且認可國之間的標準也不盡然一致。故而，可能造成一個條文帶來差異較大的判決結果，這種結果的國際認可度也各不相同。

最后，稅收管轄權的過度突破。由美國主導的FATCA法案可視為對金融業適用透明度原則的典范。從具體的法案內容來看，即便金融機構簽署了協議、遵從FATCA法案，仍將面臨多方面法律風險。比如，可能面臨客戶以金融機構違反保密義務為由發起訴訟。此時，依據FATCA法案，在美國，法院可依據本國法對其認為存在錯誤的部分，直接對其他司法轄區內進行報告的金融機構進行調查。換言之，該法案可以說是美國長臂管轄權（Long-Arm Jurisdiction）在稅收征管領域最大范圍的延伸[5]87，FATCA 法案凌駕于現有稅收協定所規定的任何條款之上[5]87。基于稅權在主權國家的特殊地位，該法案的創設性規定法理層面上是待議的。

三、透明度原則危機的應對

基于絕對稅收國家主權理論在國際法領域的式微，以及藉由消除雙重征稅所帶來的各國稅收信息的交互，在此背景下，處理透明度原則危機并非一國之事，各國應該戮力同心共同努力。與此同時，也應該立足于本國國情，相應地做出適當的調整。

（一）國際社會的應對

首先，在稅收條約中將互惠原則上升至核心地位，并補充適用最惠國待遇原則。傳統的國際稅收協定一般均適用互惠原則。然而，對于互惠原則的適用范圍主要體現在征稅方面。如對非國民稅基的劃定，此處所強調的互惠原則是指在稅收信息交換時，各國由于立場的不同，交換稅收信息的義務和期望利益也不同，此時條約的簽訂僅具備形式平等而非實質平等。解決此問題，應當對于互惠原則中的“互惠”二字進行準確理解。締約國或者簽署方應當是在自愿的基礎上，在條約有關稅收信息交換方面，實質上滿足權利義務相對等原則，才算是達到了互惠原則的要求。對于因情勢變更后而產生的新情況，也可依據互惠原則主張條約具體內容的修改。在審判判斷具體條文的定義范圍或者對其進行解釋時，都必須在互惠原則的范圍之內。與此同時，補充適用最惠國待遇原則是對提供信息義務國權力的最大保障。最惠國待遇條款在國際稅收協定中的逐步發展趨勢也使得此舉具有可操作性[11]124。

其次，基于比例原則滿足法律適用的合理性。比例原則是行政法上的一個基本原則，具體包含適當性原則、必要性原則和狹義比例原則三個子原則。將其適用在有關稅收協議的范本或者稅收條約的簽訂亦或者在審判時運用此原則能夠使所得結果的接受度較高，在一定程度上解決因合理性不足而在國際社會產生的不滿和難以適用。適當性原則要求所采行的措施必須能夠實現目的或至少有助于目的達成并且是運用正確的手段。對于適當原則而言，就要求最大限度地排除非法律因素對于條約締結和案件審判的影響。必要性原則要求在“適當性”原則已獲肯定后，在能達成法律目的的諸方式中，應選擇最小侵害的方式，這一點可體現在稅收協定中對透明度原則的規定應包含適用的基本要求，而非“拿來主義”。狹義比例原則要求行使權力所采取的措施與其所達到的目的之間必須符合比例或相稱，此點是在價值取向上規范權力與其行使之間的比例關系，其作用集中體現在判斷透明度原則是否被濫用之時。endprint

最后，基于最密切聯系原則解決有關訴訟的合法性問題。最密切聯系原則是英國國際私法學者韋斯萊克（Westlake）在其所著的《國際私法論》一書中提出，是國際法領域的一種沖突法原則。一般是指，對于一個案件審判法律的適用應根據與此案件行為及后果具有最密切聯系的法律，此聯系是結合不同管轄范圍的有關法律事實，根據“連接因素”或“連接點”來評估的。由于有關稅收信息交換所產生的訴訟有很大一部分是因為各國內國法之間的沖突。此時，適用本國法訴訟缺乏合理依據，另一訴訟主體對案件的審判結果產生異議的可能性極大。究其原因在于，在沒有具體法律條文規定時，案件的審判權與對于條文模糊之處的解釋權系于參與訴訟的訴訟主體當事國，另一方不免會有司法不公之感。但若此時，先運用最密切聯系原則產生審判法院，再運用最密切聯系原則判斷稅收信息的交付與案件審判的關聯度，則能夠最大限度地提升案件審判結果的公信力。

（二）中國的應對

第一，立足于基本國情，在簽訂稅收協定時明確透明度原則的細節。一方面，對于透明度原則本身的定義應當有相對一致的范圍。對于適用透明度原則所應具有的基本條件和限制性除外規定，在條約締結過程中應當討論，以減少在實際操作中產生沖突。對于我國而言，透明度原則的適用更偏向于對逃稅或者刑事犯罪的偵查證據的調查，此時，各國對相應罪名的界定以及界定刑事犯罪和不法行為的區別對我國簽署條約都有影響。另一方面，對國內法與透明度原則的銜接有明確認知。此處的國內法包括所有締約方的國內法，各國對于不一致之處可采取保留或者進一步協商。對于我國而言，在簽署國中有避稅地國家時，應針對具體的信息交換情形確定交換信息的大致范圍;在我國處于信息交換提供方的義務較大者時，應對絕對保留事項設置限制;在我國處于信息交換的權利較大方時，應對“與案件相關”做出具體明確的解釋。

第二，堅守司法主權的底線。各國在讓渡一部分司法權力的同時也在堅守著本國的司法主權底線。對于透明度原則而言，各國有配合交換稅收信息的義務，但是這種配合并不能夠成為他國突破國界將訴權伸入別國的理由。以中美為例，美國主張的FATCA法案在2014年7月1日已正式生效，多國已與美國簽署協議。但是對于我國來說，若兩國簽署此協定，對于其中第5條第1款是保留還是修改后適用仍應慎重考慮。與此同時，在決定審判法院時，應當靈活運用最密切聯系原則，最大限度地把握司法權的主動地位。此外，我國在簽署稅收條約時，也應當就最密切聯系原則在涉稅信息交換案件司法審判中的地位進行協商和討論。

第三，厘清透明度原則與《銀行保密法》的界限。各國的《銀行保密法》雖然對儲戶信息的保密規定存有不同，但本質上均在強調個人隱私權和財產權的特殊地位。而基于透明度原則，一國有義務提供稅收信息，這就涉及到對儲戶信息的獲取與交換。同意進行交換其實是基于一種價值位階的考量，即相比于個人權利，國家權利的位階更高。但是，這種選擇并非沒有任何限制。通常，一國會在其《銀行保密法》中對于提交信息的情形規定適用條件，由于透明度原則適用的不斷擴大，《銀行保密法》相應的也在做出妥協。必須明確的是，這種妥協并非是沒有底線的，對于此，各國均承認。但是，事實是，并沒有一個相對統一的標準規定這個底線為何。在此背景下，我國在適用透明度原則時，對于本國的《銀行保密法》和所簽署稅收協議中的透明度原則應當厘清其界限。

四、結語

透明度原則的正當性危機是司法困境投射在規則制定中的必然結果，對于此危機的解決有賴于各國的一致努力。對于我國而言，對于規則的適應固然重要，但是參與到規則的制定與修改也同樣不容忽視。結合當下以透明度原則為手段模糊該原則“邊界”的行為，適時通過國內法堅定立場以及國際條約的締結擺正態度不失為從己出發解決危機的方法。

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