論稅收籌劃在保障公民合法權利中的法律價值

姚林香+徐晶

【摘 要】稅收籌劃是納稅人在稅收法定原則下，依據私法自治原則進行的自身利益最大化的經濟活動，其具有經濟價值和法律價值。前者在于稅收籌劃能夠為納稅人帶來經濟上的利益，是一種直接的效益，可以表現為納稅最少和納稅最晚；后者在于稅收籌劃能夠在法律上維護納稅人的合法權利，是一種間接的效益，表現為非違法性和被保護性。稅收籌劃不僅是納稅人的一項基本權利，并且還保障了納稅人的合法權利，這是稅收籌劃的權利性質。稅收法定原則和私法自治原則為稅收籌劃奠定了權利基礎，而稅收籌劃的權利基礎體現了稅收籌劃的法律價值。法律環境對于稅收籌劃法律價值的提升具有重要的意義，但是我國現行稅收法律環境存在稅收立法不完善、稅收執法權力濫用以及納稅人稅收訴求難以得到解決的問題，建議通過完善我國稅收法律體系、規范稅務機關的執法權力、設立獨立稅收救濟第三方來優化我國稅收籌劃的法律環境，提升稅收籌劃的法律價值，保障納稅人的合法權利。

【關鍵詞】稅收籌劃；納稅人權利；稅收法定原則；私法自治原則；法律價值

江西省高等學校教學改革研究省級重點課題：《〈稅收籌劃〉課程案例教學與案例庫建設研究》（JXJG-14-4-2）

對于納稅人而言，稅收籌劃可以保障納稅人在整個納稅過程中正當行使維護自身權益的合法權利。稅收籌劃賦予納稅人權利的性質不僅沒有與稅收法定原則相沖突，反而是稅收法定原則在保障納稅人權利方面的延伸。

稅收籌劃也稱稅務籌劃、納稅籌劃，是指納稅人通過對其涉稅事項的預先安排，以非違法性為基本特點，以減輕或免除稅收負擔、延期繳納稅款為主要目標的理財活動。狹義的稅收籌劃指合法的節稅和非違法的避稅，廣義的稅收籌劃還包括稅負轉嫁和涉稅零風險。稅收籌劃不僅是企業經營管理整體中的一個組成部分，而且是企業效益的重要影響因素，不僅是企業的機遇也是企業的挑戰。

稅收籌劃對于納稅人來說是一項具有經濟效益的計劃安排，其效益引導性使得納稅人在不違法的前提下可以選擇對于自身效益貢獻最大的方案來籌劃涉稅事項。由此看出，稅收籌劃賦予納稅人的是一種選擇的合法權利，納稅人有權按照稅收法律明確規定的數額和期限繳納稅款，也有權拒絕繳納超出其應繳稅款的款項或者提前繳納稅款的要求。

稅收籌劃是納稅人的一項選擇權利，依據權利的范圍對納稅人權利進行分類，其可分為微觀稅收權利和宏觀稅收權利。微觀稅收權利是指稅法在納稅人履行納稅義務過程中確認和規范的涉稅行為，納稅人可以依法做出或者不做出一定行為，以及要求他人做出和不做出一定行為的保障，還包括當納稅人的合法權益受到損害時依法被救助與被補償從而維護自身合法權益的可能性。這類權利是由于納稅人必須承擔的納稅義務產生的，因此，其具體體現在我國《稅收征管法》之中。后者是指除了微觀權利之外的其他權利，其不僅僅包括由于納稅義務而產生出來的各種權利，而且還包括納稅人在履行納稅義務之前和履行納稅義務之后應當享有的所有要求自身合法權益得到保障的各種權利。例如，履行納稅義務之前要求政府提供公共品的權利和履行納稅義務之后要求稅款使用的知情權與監督稅款使用的權利。此時，“納稅人”是一個集體概念，所以稅收立法參與權和稅款使用監督權等也是納稅人的宏觀稅收權利。我國法律上規定的可以被用來稅收籌劃的納稅人權利主要有：依法申請減免稅權、延期申報權、延期納稅權、申辯權、稅務代理權、稅務行政復議權、稅務行政訴訟權和賠償權等。

稅收籌劃賦予并保障納稅人合法的選擇權利，在不違法的前提下，稅收籌劃一定程度上保障了納稅人私法自治的權利，使得納稅人在對涉稅事項進行計劃安排時，可以以自身的具體情況作為出發點和落腳點，其符合權利義務對稱理論，并且保障了納稅人實現稅負從輕權，這不僅僅體現了稅收籌劃的經濟價值，而且還凸顯了稅收籌劃的法律價值。

稅收籌劃作為一種保障納稅人合法權利實現的有效途徑，其本身的非違法性是保障納稅人合法權利的基礎。要使得稅收籌劃最大限度地保障納稅人的合法權利，那么就得明確稅收籌劃的非違法性，在此前提下，保障納稅人的合法權利才是有價值的。納稅人必須認識到稅收籌劃的權利基礎在于其非違法性，才能在成本最低的情況下充分利用稅收籌劃來創造經濟效益。

（一）稅收法定原則對稅收籌劃的保護和約束

稅收法定原則是稅收的一項基本原則，其是指立法者通過法律完全決定全部有關稅收相關的問題，也就是說國家征稅的前提是法律有相應的規范，如果法律沒有相應的規范和要求，那么納稅人就沒有納稅義務，同時，稅務機關也沒有向納稅人征稅的權力。稅收法定原則起源于歐洲中世紀時期的英國，后來，隨著資本主義在全球的發展和興起，稅收法定原則發展成為一種對公民私有財產權益的保障需求，許多國家都將其作為一項憲法的基本原則。即使是沒有在相關法律法規中明確規定稅收法定原則的國家，也會通過在憲法中對稅收法定原則進行解釋，從而推演到人民各種基本權利中去，來顯示其與世界稅法的發展步伐是一致的。

全面落實稅收法定原則是我國十八屆三中全會全面深化改革的重要內容，其對于進一步保證我國稅收公平具有十分重大的意義。雖然我國對于稅收法定原則的界定并沒有體現在憲法中，這也是我國缺失稅收基本法的一個表現方面，但是我國的《稅收征管法》規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定、擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定。”稅收法定原則對稅收籌劃的保護和約束主要體現在以下方面：

首先，稅收法定體現稅收籌劃是納稅人的合法權利。雖然我國相關法律法規中并沒有明確規定納稅人的稅收籌劃是納稅人的一項權利，但是由于稅收籌劃已經在納稅人經濟活動中普遍實踐，加上我國依法治稅的進程不斷推進，稅收籌劃必將作為一項保障納稅人合法權益的一項合法權利，并且得到法律的認可。

其次，稅收法定確定了稅收籌劃的范圍。稅收法定不是禁錮稅收籌劃的枷鎖，只是規范稅收籌劃的籬笆，其為確定合法稅收籌劃范圍提供了可遵循的基礎。稅收籌劃的范圍是納稅人在進行稅收籌劃必須清楚認識到的，它與國家具體的稅收制度息息相關，并且受制于國家的稅收制度，影響著納稅人進行稅收籌劃的效果。不同納稅人、不同行業和地區總是存在一定差別的，其可以進行的稅收籌劃的范圍也是不相同的。

再次，稅收法定是評價稅收籌劃是否合法的標準和依據。稅收法定建立了明確的界定標準和評價體系，對納稅人的稅收籌劃行為是合法還是不合法等都需要在相關的稅收法律法規中體現稅收法定原則。

最后，稅收法定保護和救濟稅收籌劃行為。在經濟利益的驅動下，納稅人必然會采取各種可行的措施減輕其稅收負擔，進而實現其效益最大化的經濟目標，其中可能會不可避免地利用現行稅法中的空白或者漏洞。而作為國家稅收征收管理部門的稅務機關，不一定會贊成和允許納稅人利用現行稅法中的空白或者漏洞來逃避納稅義務，這就導致征納雙方出現矛盾。但是稅收法定原則對納稅人的保護還是有所體現的，法律規定稅收籌劃為納稅人帶來的經濟利益的節約是屬于納稅人的合法收入，是應受到法律保護的，在其受到侵害時，也是可以通過救濟來彌補損失和維護權益的。

（二）私法自治原則為稅收籌劃奠定合理基礎

私法自治原則最初是民法中最重要最基本的原則，其是指個人依其自主的意思，自我負責地形成其私法上的權利義務，旨在保障實現個人的自主決定及人格尊嚴。在國家與納稅人的稅收征納關系之中，私法自治原則體現為契約自由。國家制定的各種稅收法律法規等可以看作是國家與納稅人之間的契約，納稅人可以選擇按照自己的意思，履行契約所規定的義務，同時獲得契約所賦予的權利。

納稅人是從事市場交易獲取經濟利益的一方，其能夠根據自身的情況自主的參與經濟活動，自由地處分其擁有所有權的私人財產，從而使得交易成功并獲取經濟利益。這是市場上資本自由流動的結果，有利于優化資源配置，推動社會經濟的發展。各國為了保證交易的公平和效率，都在法律中明確規定個人的私有財產的所有權和交易的自由，達到避免國家侵害個人合法私人利益的目的。在稅收法律關系中，基于私法自治原則，稅收籌劃通過以下三個方面來保障納稅人合法權利的實現：

一是獲取稅收籌劃的節稅效益。按照經濟學的觀點，納稅人也是“經濟人”，在社會生產、交換和消費的過程中，會以自身利益最大化為目標，來選擇對自身效益最大的行為方式，稅收籌劃能為納稅人帶來減輕稅負的好處，必然會促使納稅人追求稅收籌劃的利益。

二是優化稅收籌劃方案。在給定的約束條件下，納稅人總是傾向于選擇能夠帶來最大效益的稅收籌劃方案，在不斷優化稅收籌劃方案的過程中，納稅人必須具有一定的專業素養，或者利用專門從事稅收籌劃的機構和專家所提供的專業涉稅服務，通過優化選擇和技術運作，為自身尋找節稅點，達到降低稅收成本的目的。

三是遵守稅收籌劃的規則。雖然納稅人可以基于私法自治原則安排自身的經濟活動，以達到其降低稅收成本的目標，但是納稅人的稅收籌劃的內容和方法不能違背國家稅收法律與政策的調整及變化，不然納稅人將會得不償失。要想通過稅收籌劃帶來經濟效益，那么就必須遵守稅收籌劃的相關規則。

稅收法定原則與私法自治原則為稅收籌劃提供了法理基礎，為進一步保障納稅人的合法權利確定了法律依據，使得稅收籌劃的法律價值得以凸顯。

稅收籌劃的核心保障是其非違法性的特征，這就要求國家應當為稅收籌劃提供完善的法律環境，在此前提下，稅收籌劃才能在維護國家利益的同時更完整明確地保障納稅人的合法權利。現階段我國尚不健全的稅收籌劃的法律環境造成了納稅人稅收籌劃存在一定的不確定性。

（一）稅收立法不完善

我國沒有制定稅收基本法，如何認定稅收籌劃的非違法性、如何界定稅收籌劃的構成要件等這些重要的關鍵性問題，我國相關的法律法規中并沒有給出明確的規定，憲法和各單行稅收法律法規構成了我國現行的稅收法律體系。由于在我國目前的稅法體系中，只有四部是以法律形式確定下來的，即《個人所得稅法》、《企業所得稅法》、《車船稅法》、《稅收征管法》，其他有關的稅法規范都是以法規和規章的形式存在的，導致我國稅收法律效力低、稅收法律與法規、規章等交叉重疊等不協調的現象。這不僅動搖了稅收的法定原則，而且還導致稅收執法主體的多重性，進而增加納稅人進行稅收籌劃的風險和不確定性。

（二）稅收執法權力濫用

由于在稅收征管中，稅務機關和納稅人的權利與義務的不對稱性，導致納稅人在稅收征管關系中處于較為弱勢的法律地位，稅務機關可能會利用職權謀取利益，給納稅人帶來超額稅收負擔。此外，程序上的合法性和正當性與否直接關系到納稅人權利是否得到保障，如果在稅收征管中，稅務機關忽視程序，如未履行告知義務、未送達文書、未遵守法律期限等，將直接影響到納稅人權利的保護。加之，對于稅收執法權力的監督缺失，難以有效對稅收執法權力濫用制衡，納稅人的合法權利更不能得到應有的保護。

（三）納稅人稅收訴求難以得到解決

稅收救濟是國家機關為排除稅務具體行政行為對納稅人的合法權益的侵害，通過解決稅收爭議，制止和矯正違法或不當的侵害納稅人合法權利的稅務行政行為，使得納稅人的合法權益獲得法律救濟的各種法律制度的總稱。我國現行稅收救濟途徑較窄，主要表現在稅務行政處罰聽證制度、稅務行政復議制度、稅務行政訴訟制度以及稅務賠償制度等方面。同時，也存在一些問題，比如，稅務行政處罰聽證范圍較窄、聽證主持人中立地位不能得到保證、聽證筆錄法律效率難以確定、稅務行政復議受阻、納稅擔保認可權的濫用、復議結果侵害納稅人合法權利等。

稅收籌劃保障納稅人的合法權利是稅收籌劃法律價值的具體體現，要使得稅收籌劃更有效保障納稅人的合法權利，提升稅收籌劃的法律價值，就必須完善稅收籌劃的法律環境。

（一）完善稅收法律體系

完善我國稅收法律體系是保證稅收籌劃良好發展的前提，稅收法定原則的進一步貫徹是界定稅收籌劃合法性的重要準則，只有符合稅收法定原則的稅收籌劃才能更有效地保障納稅人的合法權益不受損害。如果出現稅收法律體系混雜、執法自由裁量權濫用、稅收法律層次低、引用法律交叉等現象，那么稅收籌劃將會無所適從，納稅人稅收籌劃的風險將會很大，這在一定程度上是剝奪了納稅人進行稅收籌劃的權利，進一步削弱了原本就在稅收征納關系中處于弱勢的納稅人的法律地位，長期以久，國家稅收征收將會面臨巨大的危機。

我國沒有制定稅收基本法，只是在《稅收征管法》中零散的體現了對納稅人權利的界定和保障，加之稅收執法風險的存在，稅收籌劃給納稅人帶來的效益總是小于其理論值。要提升稅收籌劃的法律價值，首先應該適時制定稅收基本法。在稅收基本法中，確定納稅人合法權利地位，對稅收征納關系重大問題進行明確，盡量避免過于原則、籠統或者是抽象的規定，使得其更具有理解性和操作性。此外，還應提升稅法法律層次。

稅收籌劃現階段都是納稅人或是中介機構根據我國出臺的稅收法律法規等進行解讀，再進行涉稅事項的籌劃，稅收籌劃能否得到稅務機關的同意是影響納稅人稅收成本的關鍵因素。對于一項涉稅處理方法，稅務機關可能與納稅人和中介機構存在不同的看法，可能在稅法彈性或者是稅收法律模糊之處，稅務機關擁有決定權，這就有必要為稅收籌劃專門立法。在法律中明確納稅人、中介機構和稅務機關三者之間的法律地位、權利和義務，確定稅收籌劃合法的范圍和程序，確保稅收籌劃具有實質的有效性，促進稅收籌劃健康的可持續的發展。

（二）規范稅收執法權力

稅務機關代表國家向納稅人征納稅款并繳入國庫，國家賦予了稅務機關相應的職權，對納稅人的涉稅事項進行判斷和處理，包括納稅人稅收籌劃是否屬于非違法。完善稅收籌劃的法律環境要求稅務機關必須嚴格依法征稅，做到公平公正，與納稅人維持良好的征納關系，做好納稅人的涉稅服務窗口，積極創造和保護納稅人進行合理稅收籌劃的合法途徑和通過稅收籌劃所實現的合法經濟利益，最大限度地維護納稅人的權益。從長期來看，也能有效地培育良好并可持續的健康的稅源。在稅收征管過程中，稅務機關更應該實踐稅收法定原則，依法征稅，謹慎公開地收集證據、界定納稅人的涉稅事項、分析和判斷納稅人的違法事項。不能依賴自身的自由裁量權對納稅人從重處罰或者隨意處罰，這不僅導致稅務機關和納稅人征納關系的緊張，也不利于經濟的可持續發展。

在規范稅務機關執法權力的同時，必須提高稅收執法人員的法制觀念、專業水平和納稅服務意識，其中納稅服務意識最為重要。法制觀念的提高可以有效防止稅收執法人員在執法過程中濫用職權謀取私利，專業水平的加強可以有效地制裁逃稅、騙稅等違法行為，納稅服務意識的培養可以協調稅務機關與納稅人的征納關系，三者相互促進，共同推動稅收執法人員素質和能力的提高，完善稅收執法隊伍的建設。

此外，稅務機關的執法權必須受到有效的監督，納稅人的合法權利才能得到有效的保障。應建立稅務系統內部上下級的縱向監督關系和系統外部橫向的監督關系，使權力之間具有相應的制約機制，共同監督保障稅務機關依法執權。稅收執法權的相互制約在法律的保障下不但能夠促進稅務機關合法運用其執法的權力，還能確保納稅人在進行稅收籌劃活動時能通過有效的監督機制來維護自身的合法權利。

（三）設立獨立稅收救濟第三方

稅收救濟途徑是納稅人權益的最后保護屏障，當納稅人的合法權益受到損害時，其可以通過稅收救濟途徑來維護自身的利益。如果稅收救濟途徑得不到實質性的擴展和落實，那么維護納稅人的權益無異于一紙空文，法律上的弱勢地位非但沒有得到加強，反而更加被削弱。我國稅收救濟途徑存在許多不可操作性的規定，加之稅務機關在稅收救濟過程中會占有較為重要的作用，許多涉稅案件得不到公平公正的處理，稅收救濟途徑沒有起到其應有的作用。

我國現行的稅務行政復議機關仍是稅務機關，或者是做出具體稅收行政行為的機關，或者是其上級機關，這就可能存在納稅人的利益得不到公正對待的現象，或者會導致尋租現象的滋生和蔓延。我國可以選擇適時設立獨立的稅務行政復議機關或者是稅務審判庭，授權其作為處理稅務機關和納稅人涉稅案件的第三方，配備專業人員，對稅收籌劃案件進行中立地判斷，這可以保障納稅人稅收籌劃提供合法有效的司法救濟手段，實質保障納稅人實現其合法權利。

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（作者單位：江西財經大學財稅與公共管理學院）