內部控制審計缺陷與審計費用

李文天

本文系中南財經政法大學2014年研究生創新項目（項目編號：2014S0911）

一、研究背景

自Simunic于1980年研究審計費用影響因素以來，該話題一直是研究的熱點。尤其是2002年美國實施SOX法案強化審計師責任以及上市公司的內部控制。由于該項規定不可避免帶來成本增加，諸多學者開始關注審計費用的變化及其原因。后續學者還將審計費用與審計師強制輪換、審計任期、審計師變更原因、審計師質量等相關議題結合展開討論。但是，上述研究是從財務報告審計費用影響因素的角度分析。隨著2007年PCAOB發布審計準則改進了內部控制審計方法，以往研究并不足以證明內部控制審計方法的變革可以提高審計效率，降低審計費用。就我國而言，內部控制規范體系建立較晚。2011年規定境內外上市的公司應當實施內部控制審計，內部控制審計如同財務報表審計成為一項法定責任。由于我國境內大部分上市公司并沒有開始實施內部控制審計，因此樣本選取具有一定的困難度。對于內部控制審計費用影響因素研究仍處于初步階段。為了更好的擬合未來在中國市場實施內部控制審計，本文選取我國股票市場2013內部控制審計費用。為未來中國市場是否有必要強制規定內部控制審計以及是否需要將內部控制審計與財務報表審計整合提供參考性建議，并為相關監管機構提出政策性建議。

二、文獻綜述

由于國內上市公司大部分尚未實施內部控制審計，再加上上市公司出于保密的需要不愿意披露相關審計費用，因此這些都導致了對于內部控制審計費用影響因素展開研究的困難性。從以往有關審計費用影響因素研究來看，主要是從財務報表審計費用以及內部控制審計費用兩個角度考慮。

（一）財務報表審計費用影響因素

1980年Simunic提出了審計費用影響因素的經典模型。在模型中研究公司規模（資產）、復雜性（子公司數量）、存貨和應收款項以及所處行業對于審計費用的影響。研究發現公司規模對于費用影響最為顯著，除了資產凈利率和審計服務年限兩個變量以外，其余控制變量都會對費用產生影響。另外將事務所以“八大”和“非八大”加以區分，發現“八大”存在規模經濟會降低審計費用。隨后，許多學者開始針對某個特殊因素對審計費用的關系進行了研究，包括事務所規模、非審計收費等。Mark DeFond（2000）研究發現，六大事務所專業勝任能力較高，收取的審計費用較高，而且香港本地最大的會計師事務所比六大的審計費用要低很多。Simunic（1984）研究發現非審計收費與審計收費正相關。他認為非審計收費的存在降低了審計收費的單位成本，因此會導致總體審計收費的降低。

國內研究方面，王振林（2002）發現上市公司的規模、經濟業務的復雜性等特征能夠對審計費用產生重要影響，而客戶的風險因素則不會顯著影響。韓厚生、周生春（2003）發現審計費用與公司總資產、子公司個數、資產負債率、審計意見類型等因素顯著相關。針對會計師事務所和審計任期等影響因素，漆江娜（2004）研究結果表明“四大”審計收費顯著高于本土事務所，說明中國需要高品牌事務所。幾乎所有研究都發現資產規模和子公司數量能夠顯著影響審計費用，但是選取的其他控制變量并沒能達成一致的結論。

（二）內部控制審計費用影響因素

張宜霞（2011）研究了公司規模、財務報告內部控制的復雜性、財務報告內部控制失效風險、會計師事務所的人工成本等因素對內部控制審計費用的影響。研究發現公司規模、會計師事務所的聲譽、公司財務報告內部控制的復雜性與財務報告內部控制審計收費顯著正相關，這些與以往研究結論大體一致。另外，公司財務報告內部控制失效的風險與審計收費顯著負相關。表明如果公司上一年度披露的內部控制制度存在重大缺陷，那么下一年度的審計收費會降低。相反，如果上一年度內部控制制度有效那么下一年度的收費會更高。這與傳統風險導向審計理論推斷得出的結論相反。

考慮到2011年我國新出臺了內部控制審計報告披露規定，內部控制審計費用的影響因素在此規定前后很有可能發生變化，那么有必要結合政策變化后的實證數據進一步研究可能的影響因素。近幾年關于內部控制審計費用研究較少，結合財務報表審計費用這一視角以往研究尚未涉及，而財務報表審計和內部控制審計具有業務相關性。因此本文主要探討內部控制審計費用影響因素以及與財務報表審計費用之間的聯系。

三、理論框架與研究假設

根據經典的經濟學理論，商品價格由市場中的供求關系所決定。如果被審計單位存在重大內部控制缺陷，則意味著審計風險較大，審計師在實施業務時需要保持更高的謹慎性。因此會計師事務所所投入的時間以及資源也就會相對較多。相應的從被審計單位自身角度來看，由于以往年度內部控制審計被出具了不良審計意見，在市場中也就難以尋求到事務所，那么就需要花費更多成本來獲取服務。從實務角度來看，如果被審計單位內部控制制度完善，注冊會計師在實施相應程序后信賴并擬利用相應內部控制完成財務報表審計，那么審計效率也就會提高。同時良好的內部控制也會減少管理層舞弊風險，因此審計風險就能得到控制。該類客戶由于風險較低同時又便于審計，在審計市場中就會更加容易尋求到會計師事務所，相應費用就會降低。

內部控制缺陷越大，事務所投入的人工成本越高昂，同時為了減少自身因被審計單位風險較高而面臨訴訟的可能性會收取較高的審計費用。因此，內部控制審計費用與內部控制缺陷之間呈正相關性。基于此，我們提出如下假設：

H1：內部控制缺陷與內部控制審計費用之間呈正相關性。

如上所述，內部控制審計費用較高可能是出于被審計單位內部控制制度存在重大缺陷，審計風險較高導致事務所投入較多人工成本，或者是由于被審計單位處于特殊行業等，需要具有相應專業勝任能力特定事務所實施審計等原因。審計風險較高，那么事務所在財務報表審計時就需要投入更高的謹慎性，從而就會增加財務報表審計費用。同時由于內部控制可能無法很好防范舞弊發生，財務報表審計風險也隨之增加，從而會增加審計費用。因此，假設內部控制審計費用與財務報表審計費用呈正相關性。基于此，我們提出如下假設：

H2：內部控制審計費用與財務報表審計費用呈正相關性。

四、變量定義與研究模型

本文所采用的模型以及模型中各變量含義如下：

（一）變量設定

1.內部控制審計費用

內部控制審計費用是指會計師事務所針對上市公司內部控制有效性展開審計所收取的報酬。從披露的數據來看，會計師事務所為了提高審計效率會向外界咨詢內部控制信息技術等。由于這些“外包協助業務”也屬于內部控制審計流程，需要投入相應的時間和資源。因此，在選取樣本時實際的內部控制審計費用應當為證券公司與事務所所獲取報酬之和。在模型中，用Fee1表示內部控制審計費用。

2.財務報表審計費用

財務報表審計費用是指會計師事務所評價上市公司管理層時所收取報酬。模型中用Fee2表示財務報表審計費用。

3.內部控制缺陷程度

基于美國SOX法案有關規定，對資本市場上市公司進行審計的事務所必須指出該公司包括內部控制設計與運行在內的重大缺陷。因此在實務當中，后續事務所在對內部控制實施審計時會參考上一年度內部控制審計報告。同樣地，管上市公司理層在獲知當年度重大缺陷后，下一年度會披露是否以及何時對上述重大缺陷加以改正。因此，為了更好衡量內部控制缺陷程度，主要參考上一年度事務所對于上市公司內部控制所出具的審計報告意見。如果出具了無保留意見，則代表公司不存在重大內部控制缺陷，用0衡量；反之則為1。在模型中用Risk代表內部控制缺陷程度。

4.會計師事務所人工成本

事務所投入較高的人工成本可能是由于被審計單位行業特殊性、風險較高投入較多的時間導致。事務所會考慮面臨訴訟風險，同樣的，審計師也會為了避免自身執業過失風險而提高謹慎性。因此從這個角度來看，會計師的報酬可以衡量人工成本。考慮到境內外執業環境、相關法規，加上不同國家物價、生活水平以及審計行業地位不同。為了公平加以衡量，有必要以事務所所在地（Allocate）加以區分。一般的，境外事務所人工成本會高于境內事務所，也就導致審計收費會較高。如果事務所位于境外，則Allocate值為1，否則為0。模型中用Allocate衡量事務所人工成本。

5.公司規模

和Simunic經典模型一樣，本文亦選取公司規模作為控制變量，模型中用Size表示。

6.會計師事務所聲譽

和以往大多數研究相同，在模型中用Top4作為控制變量。

（二）模型設計

根據上面闡述和假設，本文運用OLS回歸分析研究內部控制缺陷性對內部控制審計費用的影響，模型（1）如下：

LnFee1=β0+B1Risk+β2LnSize+β3Allocate+β4Top4+ε

運用OLS回歸分析研究內部控制審計費用對財務報表審計費用的影響，模型（2）如下：

LnFee2=β0+B1LnFee1+β2LnSize+β3Allocate+β4Top4+ε

五、樣本數據與實證結果

（一）樣本的選擇與描述

為了更好和國際會計準則接軌，我國于2011年規定境內事務所應當披露內部控制審計費用，并針對內部控制出具審計意見。因此，本文選取的數據來自于2013年在滬、深兩市上市公司內部控制審計費用。共選取的公司有1 069家。為了保證數據運行有效性以及模型準確性，對這1069家公司剔除如下樣本：（1）內部控制或財務報表審計費用缺失的196家；（2）披露內部控制與財務報表審計費用之和但是未單獨披露各自金額的34家。經過篩選，最后選取樣本總數為839家。采用的統計軟件為stata12。

表1反映了模型中各個變量描述性統計結果。從表中可以看出，Lnfee1均值為12.70516，最大值為14.69098，最小值為11.51293，標準差為0.6108676。同時Lnsize標準差值較大，盡管各個上市公司規模差異較大，但是可以看出內部控制審計收費卻相對穩定。另外，12%上市公司選取四大會計師事務所實施內部控制審計，但是僅有3%客戶聘用境外事務所。

表1 模型變量描述性統計額

（二）相關性檢驗

對所選取樣本進行的相關性檢驗如下表2：

表2 模型中各變量之間相關性檢驗

從表中可以看出：所有變量之間均呈正相關關系。其中內部控制缺陷性與內部控制審計費用之間、內部控制審計費用與財務報表審計費用之間相關性較為顯著。這初步證明了假設1和假設2提出的猜想。為了提高檢驗精確度，下面將進行進一步的多遠線性回歸分析。

（三）回歸分析

1.對于模型1的多元線性回歸結果分別如下表3所述。

表3 內部控制缺陷性對于

內部控制審計費用影響的回歸結果

t-statistics in parentheses

***p<0.01，**p<0.05，*p<0.1

從回歸結果可以看出：內部控制缺陷性（Risk）的回歸系數為0.858，并且在1%水平上顯著，R2為63.6%說明回歸模型擬合度較好。上述結果表明內部控制缺陷性與內部控制審計費用之間顯著正相關，這與假設1相符合。內部控制風險越大，會計師事務所就會采取更多的程序并擴大審計范圍，從而會耗費更多成本。同時為了防范訴訟風險，事務所為了將部分風險轉移給客戶管理層從而會提高內部控制審計費用。另外在控制變量中，公司規模（Size）也與內部控制審計費用之間正相關但并不顯著，這與以往公司規模對財務報表審計費用影響研究有所不同，可能原因是內部控制審計程序與財務報表審計程序存在差異，內部控制審計重點在于公司內部控制體系的設計與運行完善程度，與規模關聯不大，而財務報表審計涉及公司各項交易，規模越大交易越多。在樣本選取時可以發現盡管大部分公司規模各異，但是內部控制審計費用金額大多在100萬元以下，因此可能導致了上述差異；會計師事務所聲譽（Top4）與內部控制審計費用之間正相關，這與以往關于財務報表審計費用的研究結論相同；會計師事務所人工成本（Allocate）在1%水平上顯著正相關，表明境外事務所會收取更多費用，這也與實際情形相符。

2.對于模型2的多元線性回歸結果分別如下表4所述。

表4 內部控制審計費用對于

財務報表審計費用影響的回歸結果

t-statistics in parentheses

***p<0.01，**p<0.05，*p<0.1

從回歸結果可以看出：內部控制審計費用（Lnfee1）回歸系數為0.831，在1%水平上顯著，R2為70.3%說明回歸模型擬合度較好。這表明內部控制審計費用與財務報表審計費用之間顯著正相關，與假設2相符合。內部控制審計費用越高，說明上市公司內部控制缺陷越大，那么會計事務所在財務報表審計時就會更加注重防范管理層舞弊，審計過程中可能遇到更多困難，需要更多投入，因此會收取更高的財務報表審計費用。在控制變量中，公司規模（Size）、會計師事務所聲譽（Top4）以及會計師事務所人工成本（Allocate）均在1%水平上顯著，與以往研究結論一致。

六、研究結論及建議

本文以中國境內2013年上市公司披露的財務報表和內部控制審計費用為樣本，主要研究了財務報表審計費用以及內部控制缺陷性這兩個因素對內部控制審計費用的影響。結果發現內部控制缺陷性與內部控制審計費用之間顯著正相關。這表明上市公司內部控制設計與運行缺陷性越大，基于審計風險考慮，事務所會投入更多資源，從而收取更高的內部控制審計費用。同時還發現，財務報表審計費用與內部控制審計費用也呈顯著正相關。內部控制審計費用越高，表明事務所越不可能利用被審計單位內部控制，從而需要投入更多時間和資源，增加財務報表審計成本。這與審計風險導向理論相符合。

基于以上研究結論，我們認為在未來會計實務中，可以鼓勵會計師事務所提供整合審計。由于內部控制審計與財務報表審計程序可以結合在一起，因此整合審計可以提高審計市場效率。對于監管方而言，非整合審計由于各自審計費用可能不會單獨披露，內部控制審計意見也會單獨反映在另一家事務所的內部控制審計報告中，監管方很難加以監督。因此整合審計便于監管，也可以與國際相趨同。有利于我國審計行業發展。

······參考文獻···························

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[3]伍麗娜.審計定價影響因素研究——來自中國上市公司首次審計費用披露的證據[J].中國會計評論，2003，（1）.

[4]張宜霞.財務報告內部控制審計收費的影響因素——基于中國內地在美上市公司的實證研究[J].會計研究，2011，（2）：70-77.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）