對人力資本會計計量問題的探討

[摘 要] 通過從人力資本所有者與企業簽訂的報酬契約入手，分析了人力資本會計的對象，進而分別闡述了報酬契約中的固定收入、與業績相關的報酬以及股份支付報酬的計量原則及方法。人力資本會計應改變原有的人力資源會計從成本、價值的研究角度，應將人力資本與企業之間的特別契約即雙方簽訂的報酬契約作為人力資本會計的對象，進行確認、計量和報告。由于人力資本報酬獲取方式不同，應該允許采用多種計量方法來描述經濟活動的各個方面，會計計量屬性的選擇應該是同時采用多種計量屬性，揚長避短，從而使提供的會計信息符合質量要求，從而滿足不同會計信息使用者的需求。

[關鍵詞] 人力資本；人力資本會計；計量

[中圖分類號] [文獻標識碼] B

一、人力資本會計的對象

企業從本質上看就是一系列的契約安排，是由人力資本所有者與非人力資本所有者組成的契約。知識經濟時代，作為知識載體的人力資本成為企業十分重要的資源，而現行的財務會計體系并沒有將人力資本納入其核算范圍，未能充分反映有關人力資本的信息。

同非人力資本所有者投入非人力資本一樣，人力資本所有者因其投入企業的人力資本而應成為企業的所有者。這種地位使之擁有對企業的收益，包括剩余收益分配的權利。但是由于人力資本的“人”的屬性，人力資本的勞務或貢獻不容易觀測，人力資本所有者和企業之間總是存在委托代理難題，因此應該將人力資本的報酬與其產出貢獻掛鉤，在契約的設計中讓人力資本所有者也承擔一部分不確定性的風險，讓人力資本所有者成為風險承擔者和剩余索取者，比如實踐中企業的各級管理者正以股票期權，普通員工以員工持股等多種方式參與企業剩余收益的分享。通過他們之間的報酬契約來協調企業和人力資本所有者之間的利益的偏離和沖突，在契約的設計中讓這些最重要的、最難監督的利益相關者也承擔一部分結果不確定性的風險，讓人力資本所有者成為風險承擔者和剩余索取者，從而實現企業與人力資本所有者之間的利益相協調。

因此，人力資本會計應改變原有的人力資源會計從成本、價值的研究角度，應將人力資本與企業之間的特別契約即雙方簽訂的報酬契約作為人力資本會計的對象，進行確認、計量和報告。

二、人力資本會計的計量問題

會計計量不論在理論上還是在實務上都是財務會計的核心。因為財務會計的“語言”就是量化的信息，更確切地說，是以貨幣為量化單位的財務信息。它的計量對象是由企業交易或事項產生的各種會計要素，并且在以貨幣為計量單位的基礎上運用一定的計量特征或形式或屬性來反映計量對象的價值量。而這些屬性是從交易中體現出來。

既然人力資本會計的對象是人力資本所有者與企業簽訂的報酬契約，那么人力資本會計的計量對象也就是報酬契約，簡單來說就是需要計量人資本所獲得的報酬。而計量屬性則是企業支付給人力資本所有者的勞務成本，由于人力資本報酬獲取方式不同，應該允許采用多種計量方法來描述經濟活動的各個方面，下面本文將分情況討論報酬契約的計量方法。

（一）報酬契約中的固定收入：工資性報酬

工資性報酬是以基本工資的形式支付給所有人力資本所有者的報酬，它是對人力資本所有者付出的勞動的基本補償，以保障人力資本所有者的基本生活。工資性報酬按照會計準則的確認原則，記入成本或者費用，并且規定了計提基礎和計提比例。若準則沒有說明工資的計提基礎和比例，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付給人力資本的勞務成本。

（二）與業績掛鉤的報酬契約：年薪制

它的特征在于收入與企業整體績效相關性強。這部分報酬的計量方法或者可以規定計提的比例，根據實現收入多少按照比例提取；或者可以定量支付報酬。

（三）以股價為基礎的報酬契約：股份支付報酬

股份支付報酬是以股價為基礎的報酬形式，通過人力資本的努力達到一定的業績條件，企業便以某些權益工具或以權益工具為基礎計價確定的現金或其他資產為報酬支付給人力資本所有者。該契約首先要求人力資本所有者向企業投入更多的管理服務，才能夠得到相應的企業股份或其他權益工具或相應的現金或資產。比如：企業授予人力資本所有者股票期權，這是企業與人力資本所有者之間的交易，此項交易的一方是人力資本所有者為企業付出了勞動，而另一方企業給予人力資本所有者股票期權作為報酬，股票期權是人力資本所有者報酬的一部分。該契約賦予人力資本所有者的權利是分享股價上漲的利益。在此類報酬契約中，人力資本所有者的利益與企業的利益聯系起來，能更好的激勵人力資本所有者。并且更加體現了人力資本所有者的生產性和收益性的二維屬性以及人力資本所有者與企業之間的報酬契約義務和權利的對等。

權益工具報酬既含有報酬的性質，又具有衍生金融工具的性質，所以，它的計量就顯得極其復雜而且頗有爭議，主要的爭議在于內在價值法和公允價值法之間。

1.內在價值法。內在價值是指股票期權存續期間任何時點期權的行權價格與股票市場價格的差額。顯而易見，只有行權價格低于股票市場價格時，內在價值才會大于零，且在實際操作中應將時間價值考慮其中，將行權價進行折現。所以，即使授予期權時行權價等于市場價，其價值也是存在的，也就是時間價值，但時間價值僅是股票期權價值的一部分，所以此時內在價值法低估了期權的價值。采用內在價值法確認股票期權成本時，一些企業為了降低費用，往往在授予期權時規定行權價等于市場價，這樣企業就可以進行人為的利潤操縱。所以，采用內在價值法進行計量股票期權的成本不盡合理，不能準確的反應股份支付交易。

2.公允價值法。公允價值指熟悉情況和自愿的交易方進行的公平交易中授予的權益性工具的金額，它同時記錄了內在價值和時間價值。因此，用公允價值法計量股票期權取決于行權時人力資本所有者的收益，但是在授予日時并無法準確的估算出行權收益，所以有些學者認為對于股票期權公允價值的估計存在不確定性。但是，估價并不是試圖估計未來的收益，而是估計人力資本所有者為了獲得預計收益而現在愿意付出的代價。因此，即使人力資本所有者放棄行權，或者人力資本所有者在行權時獲得大量收益，都不意味著在授予日估計的股票期權的公允價值不可靠。同時，會計計量本身就是一個估計的過程，比如壞賬準備的提取，固定資產折舊的計算，無形資產攤銷等等業務均是會對財務報表產生重大影響的估計，所以財務報告中估計的公允價值并不能僅僅因為這個金額代表了一種估計而非一個準確的記錄而受到反對。

公允價值能夠真實的反應企業與人力資本所有者之間博弈的結果，用公允價值計量股份支付報酬能夠保證人力資本所有者與企業之間的交易在財務報表中得到真實反映，也和企業接受資源以作為發行權益性工具的對價的其他交易采用了一致的做法。因此，本文認為股份支付報酬應該選擇公允價值法來計量企業應付給人力資本所有者的報酬。

會計計量屬性的選擇應該是同時采用多種計量屬性，揚長避短，從而使提供的會計信息符合質量要求，從而滿足不同會計信息使用者的需求。通過貨幣手段量化出人力資本所有者對于企業具體貢獻，使人力資本所有者的地位真正提高，人力資本所有者的權益真正落實。

[參 考 文 獻]

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[責任編輯：潘洪志]endprint