從內部審計談國有企業職務犯罪預防識別問題

胡永亮

一、細分對象，分析職務犯罪行為特點

2013年全國共查處117例國企高管涉案案件，目前已確定罪名的達80人次，其中受賄罪最多，為30例；貪污罪次之，為13例。

中層領導干部具有決策和執行的雙層身份，其犯罪方式也是受賄與貪污并存。

基層工作人員對國有資產擁有一定的控制力和處分權，其犯罪方式多表現在借經手之機或主管業務侵占、挪用資產。

因此，在國有企業職務犯罪預防中，應當區分對象，分析不同層級人員可能的犯罪方式，歸納其行為特點，設置不同的督察事項。

二、分類審查，提煉犯罪行為表現跡象

（一）會計賬簿中的犯罪跡象

1.財務報表借貸不平衡，勾稽關系錯誤

財務報表是查看企業經營狀況的“晴雨表”，它包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益表等系列報表，核心內涵在于“資產=負債+所有者權益”，這種相等既是一種靜態的平衡，又是一種動態的平衡，如“期初余額+本期發生額=期末余額”。如果有人貪污挪用單位部分資金而又未做其他處理，借貸就會失去平衡，就會出現資產短缺現象，導致“資產”<“負債”+“所有者權益”。

除了借貸平衡外，財務報表之間還存在著勾稽關系。顯示著財務報表內部結構之間的平衡，彰示著財務報表的真實性。在貪污型犯罪中，嫌疑人為了掩蓋犯罪行為，一般會對部分憑證進行篡改，意圖以假亂真，但報表間的勾稽關系卻并不會因此而改變，反而會成為犯罪行為的表現跡象。因此，在審查會計賬簿時，可以先審查會計報表之間的勾稽關系，如果勾稽關系存在錯誤，就證明憑證或報表被惡意篡改過，說明報表之下極有可能隱藏著某種違法行為。

2.總賬或分類賬簿金額波動超過往年平均水平

會計賬簿除了總賬外，下面還分有現金日記賬、銀行存款日記賬、往來賬、固定資產賬等賬簿。在持續經營的情況下，隨著公司業務的逐步穩定，公司的現金流量、存貨價值、往來款項、應繳稅費、財務費用、管理費用、壞賬比率等數據也會趨于穩定，表現在總賬或分類賬上就是科目金額在一定限額范圍內波動，發散值較少。

在貪污和挪用公款的行為中，常見的作案手法是少列收入、多列支出、虛構債務或者將貪污的資產費用化。少列收入或多列支出將導致當期收入和費用賬簿金額變動異常，其二三級明細科目，如差旅費、會議費等，金額變動尤甚；虛構債務將會導致公司應收賬款期末余額、長期未收回款項、壞賬準備等金額過高；將貪污的資產費用化則會同時引起公司資產的減少和費用的增加，使得部分財務數據發散值偏大。

3. 原始憑證不符合規定

自制原始憑證是指公司有關部門自行制作的憑證，如差旅費報銷單、工資結算單、物資入庫單等，此類憑證因為是公司內部制作，被偽造的可能性較大，因而應當重點審查其真實性，查看有無涂改、偽造、冒領、虛列等跡象，如偽造取款人簽字、偽造出庫單、虛報差旅費、虛報應收賬款收款記錄等。

外來原始憑證是指從其他單位取得的憑證，如發票、火車票、銀行對賬單等，此類發票除了審查真實性外，還應當審查其關聯性，如發票的聯數、抬頭、內容、時間、金額等信息，查看是否與公司行為相關，防止重復報銷、公款私用和公款消費等。審查外來原始憑證的關聯性，除了應當與公司內部文件核對，明確決策依據外，還應當向憑證提供方函證，核對其相關記錄，確保雙方記錄一致。

（二）程序文件中的犯罪跡象

1.事先決策過程不符合規定。國有企業一般均建有較成熟的論證制度、授權制度、會簽制度、表決制度、“三重一大”制度等決策制度，以保證決策的科學性和民主性，避免“一言堂”現象的發生。在決策過程中，一般會形成可行性報告、授權委托書、會議簽到表、會議紀要、會簽評審表、表決票、請示、批復、文件簽發單等程序文件。如果在決策時存在賄賂、舞弊等行為，可能會導致上述程序文件存在瑕疵。其可能的表現有：可行性報告與最終決策不一致、會議簽到表與會簽評審表不一致、簽字系偽造、無請示及批復報告等。如在供應商選擇時，無前期論證報告、無比價方案、無請示報告和批復等文件，那么該供應商的選擇就應當著重審查，判斷是單純的操作不規范，還是舞弊行為所致。

2.事中執行過程存在異常現象。通過賄賂來攫取業務的供應商或合作方，有些企業本身符合合作條件，賄賂只是為了排除其他企業的公平競爭，有些則無相應資質，完全靠賄賂來違規承接業務。前者業務純熟，在執行過程中幾乎難以留下可利用的表現跡象，后者則有可能留下部分破綻。因此，應當詳細檢查有無異常現象：資質不健全、操作流程不規范、業務不熟悉、法律手續不完備等。

3.事后實施效果不理想。合作方提供的產品或服務是否符合合同要求、是否符合公司需求、是否性價比最優均是判斷項目實施效果的重要依據。在工程建設項目中，還需將工程竣工驗收的結果考慮在內。如果該項目質量較差或者費用過高，可以進一步深挖其中的原因，審查有無腐敗行為發生。

除了會計賬簿和程序文件，職務犯罪行為的犯罪跡象還可能存在其他表現形式，尤其是非文字方面，如存在信訪、舉報、群體事件、質量事故、工程無故延期、產品返修頻繁等異常現象。這些異常現象均應當成為紀檢審計部門審查和分析的重要線索。

三、歸納總結，編制廉政風險識別表

在梳理出公司職務犯罪行為的表現跡象后，紀檢審計部門應當將表現跡象按照監察崗位、監察行為、審查對象的不同分門別類，編制廉政風險識別表。紀檢審計人員在實施審計監察時，可以對照表中的監察要素，逐條對公司業務或項目開展監察。其中監察崗位包括領導崗位、中層領導干部、重點崗位員工和其他事項，監察事項包括決策過程是否符合規定、執行過程是否存在異常和實施效果是否理想等。監察要點主要包括有無可行性報告或詢價報告、可行性報告或詢價報告是否與決策結果一致、有無請示報告及批復、合作方是否具備相應資質、操作流程是否規范、項目款項是否合理、借貸雙方是否平衡、現金流量表中現金凈流量勾稽關系是否正確、有無信訪舉報或群體性事件發生等等。

在分析職務犯罪行為的表現跡象（即監察要點）時，需要根據審查對象的不同采用不同的審計方法。針對程序性文件應當著重采用抽樣調查法，盡可能多而準確地抽取樣本，掌握公司業務或項目的全部信息；針對會計賬簿則應當采用財務分析法，通過財務比率分析、勾稽關系分析以及專業財務軟件挖掘來分析會計賬簿中的蛛絲馬跡。

（作者單位：天津航天長征火箭制造有限公司）