關于長期資產減值損失不轉回的分析

吳為民　祁曼麗

摘 要：2006年2月15日，財政部發布的《企業會計準則第八號——資產減值》明確指出：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。這是本次修訂的資產減值準則與原有的會計制度的一個重要差異。財政部的這一規定立即掀起了一股熱潮，支持其規定并驗證其合理性以及持反對意見的學者各有說法。文章分別從支持和質疑長期資產減值損失不轉回的兩大方面的觀點著手，比較國內外處理差異，對新準則下利潤操縱空間進行分析，提出了轉回長期資產減值損失并將其計入所有者權益下的未分配利潤或權益子科目的方法。

關鍵詞：資產減值；減值轉回；可收回金額

中圖分類號：F035.3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）20-0136-02

1 背景概述

自1998年開始，幾乎每次會計制度的調整部分都會涉及到資產減值。2006年發布的新會計準則中，資產減值準則再次成為變動幅度最大的準則之一。關于資產減值計提與轉回的相關規定的初始意圖是為了通過會計處理反映資產的真實價值，提供有效的會計信息，得到正確的決策，但在實際操作中不乏利用資產減值準備的計提與轉回進行盈余操縱的例子。針對這一狀況，財政部修訂的新會計準則明確規定資產減值損失一經確認在以后的會計期間不得轉回，資產減值能否轉回將對資產負債表和利潤表產生重大的影響。

《企業會計準則第八號——資產減值》所涉及的范圍指對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產、固定資產、生產性生物資產、無形資產、探明石油天然氣礦區權益的相關措施、商譽等，并不涉及存貨、以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產、應收賬款等。

2 資產減值損失轉回的國際處理差異

目前國際會計準則（IASS）與美國會計準則委員會（FASB）以及我國現行會計準則（CASS）的主要分歧集中在長期資產減值損失轉回上。

國際會計準則認為減值損失轉回不是一項重估價，企業應在每個資產負債表日對已減值的資產進行重新確認，判斷資產減值損失是否恢復。如有回升應轉回減值損失，由于資產減值損失轉回而增加的資產賬面價值不能夠高于以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面金額，已確認的商譽的減值損失不得轉回。國際會計準則處理的理由很簡單，既然出現了減值跡象，我們計提減值損失，當減值跡象消失或者得到好轉時，我們應該如實反映資產的真實價值。美國會計準則委員會則認為在確認了資產減值損失后，資產的賬面價值就成為了新的計價基礎，企業不應該在以后的會計期間調整相應的成本，當資產減值恢復時視同評估資產增值的處理，因此不應該轉回已經確認的資產減值損失。

我國會計準則主要是為了防止盈余的操縱，借鑒了美國會計準則委員會的處理，確認減值不轉回極大程度上控制了上市公司利潤操縱的問題。

3 我國資產減值損失不轉回的原因分析

3.1 降低利潤操縱的空間

最為典型的是對2004年減值損失轉回金額最大的前20家上市公司報表進行分析，通過轉回前期的資產減值損失，有不同程度的人為調整損益跡象。

2家ST（Special Treatment，即特別處理，上市公司連續兩年虧損將被冠以ST頭銜；連續三年虧損國務院證券管理部門將暫停其股票上市；連續三年虧損且未能在期限內消除影響因素的將被終止上市）公司分別增加當年的利潤32 495萬元和4 500萬元，占各自當年凈利潤的309%和581%，成功地摘除了ST；3家上市公司分別增加當年的利潤28 080萬元、6 885萬元和5 003萬元，避免當年出現虧損；6家上市公司維持和提升了經營業績。

3.2 降低了業務核算的復雜程度

稅法規定各項長期資產減值準備不允許稅前扣除，因而產生了可抵扣暫時性差異。減值準備的提取直接導致相應的減值資產的折舊或者攤銷費用應在未來的期間作出相應的調整，以使該資產在剩余的使用壽命內系統地分攤調整后的賬面價值。由于稅法和會計的處理差異，如果減值損失轉回則必須要對納稅差異的轉回進行重新核算調整，增加了業務的核算難度。

3.3 防止與歷史成本相背離

借鑒美國會計準則的處理，防止與歷史成本相背離。減值后的資產將以新的成本計量，除了發生再次減值外，等同于新的歷史成本，資產減值損失不轉回也避免了對成本的反復調整。

4 質疑資產減值損失不轉回的原因分析

資產減值損失不轉回能夠在一定程度上降低利潤操縱的空間，但是其降低作用是有限的，不能完全改變企業利用資產減值損失來調節利潤的現狀。

4.1 處置資產等同轉回及折舊攤銷的影響

資產減值損失一經確認，在以后期間內不得轉回，但準則卻另行規定在處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出，以及在債務重組中抵償債務符合終止確認條件的資產應將其減值準備轉銷。于是不少企業利用此規定，在虧損當年超額計提減值準備，然后根據需要在次年處置相應的資產，等同于減值損失的轉回，又為利潤操縱提供了空間。同時長期資產如固定資產和無形資產的折舊攤銷費用影響了當期損益。若大額計提資產減值損失，典型的后果是減值資產的折舊和攤銷費用將大大減少，以后期間核算的利潤將會顯著增長，提高了以后的經濟績效。

4.2 短期資產減值損失可以轉回

我國將資產分為長、短期處理，規定長期資產減值損失不轉回，但短期資產減值損失因為市價等各方面因素的原因成本變動的較為頻繁，減值恢復的可能性較大，于是短期資產減值損失是可以轉回的。在長期資產減值損失不得轉回的這扇門關了的情況下，短期資產減值損失的轉回卻開了另一扇窗，處理簡單易行。

4.3 可收回金額的選取

關于可收回金額的計算，涉及的公允價值的選擇明確規定了公允價值選取的三個序位。由于我國市場機制的不完善，在實務中往往采用的是以同行業的類似資產的交易價格或者結果進行估計作為公允價值，即利用公允價值的第三序位進行可收回金額的計算，同行的價格又成為了另一個操縱可收回金額的方法，從而直接影響減值準備的計提。折現率的選取所使用的折現率應該是反映當前貨幣市場的時間價值和資產特定風險的稅前利率，準則規定折現率的確定首先以該資產的市場利率為依據；其次當市場利率無法從市場獲得時可用替代利率（如加權平均資金成本、增量借款利率或其他市場利率）作出適當的調整，通常使用單一的折現率來處理。于是當企業無法獲得市場利率時，替代利率成為了主導，需要指出的是我們更多選用的是需要風險調整后的利率，而且在折現時微乎其微的小數點將會帶來巨大的差異，為可收回金額的核算帶來了另一隱患，影響了減值準備的計提。

4.4 不能如實反映資產的真實價值

影響了資產負債表的公允性，降低了會計信息的可靠性。計提資產減值準備的目的是為了反映資產在當時條件下的真實價值，當減值因素消失時，特別是由于政策性原因的改變導致減值恢復的，其減值損失的轉回理所應當。強制性禁止資產減值損失轉回，會影響會計信息的客觀性，得不到資產的真實使用價值。

4.5 與國際會計準則處理相矛盾，可比性降低

與國際會計準則的處理相矛盾，資產減值損失不轉回導致了和國際財務處理上產生實質上的差異，降低了國際財務報表的可比性，自成國別會計。而如今的趨勢是以全球會計為主導，對于跨國公司來說需要調整其財務報表才能達到要求，無形之中增加了跨國公司的轉換成本。

5 資產減值不轉回的折中辦法及建議

長期資產減值損失不轉回在一定程度上順應了我國的國情，但不能起到實質性遏制利潤操縱的作用，縱然資產減值損失的轉回是企業利潤操縱的利器，我們也不應該以逃避的方式來解決這個問題。若強制性要求不轉回將會極度影響會計信息的質量。筆者建議轉回長期資產減值損失，得到與國際接軌的共性，減少跨國公司的轉換成本，但為了防止上市公司利用資產減值損失轉回進行利潤操縱的問題，提倡用以下方式進行處理長期資產減值損失轉回的問題。

減值損失轉回并不按照短期資產減值損失轉回的渠道，即不去沖減有關的成本費用支出或者增加投資收益，而是將轉回的資產減值準備計入所有者權益，計入利潤分配——未分配利潤賬戶或者在所有者權益中新設權益子科目，當資產減值準備轉回時借記有關資產減值準備賬戶，貸記所有者權益科目如利潤分配——未分配利潤或新設的權益子科目。

筆者認為此舉在一定程度上達到了與國際會計準則的實質性的趨同，易于理解，都是支持了資產減值損失的轉回，更能遏制上市公司利用資產減值損失轉回來進行利潤操縱的方法，同時能夠反映出資產的真實價值，提高了資產負債表的公允性和可靠性，增強了信息的質量，有利于會計信息相關性的提高。可以說在某種程度上將質疑資產減值不轉回的理由完全消除，也能達到財政部遏制資產減值損失轉回操縱的初始意圖。

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