以權益結算的股份支付賬務處理探討

官連文

摘要：本文分析了股份支付賬務處理中存在的問題，并探討了股份支付的性質及賬務處理建議。

關鍵詞：權益結算? 股份支付? 賬務處理

1 股份支付賬務處理中存在的問題

期權激勵已經成為很多上市公司對員工進行長期激勵的一種有效方法，據有關學者統計，目前我國上市公司推出期權激勵計劃的已經占到上市公司總數的20%以上。在會計賬務處理中，會計準則第11號專門規范了股份支付的處理方法。

目前的股份支付會計處理區分了兩種情況，第一種是以權益結算的股份支付，即授予員工股票期權;第二種是以現金結算的股份支付，即授予員工以股票期權價格計算的現金。以權益結算的股份支付用了“資本公積”科目來處理，而以現金結算的股份支付用“應付職工薪酬”科目來處理。本文認為，目前的這種處理方式有待商榷。

2 股份支付的性質分析

從股份支付的性質上來看，無論是以權益結算還是以現金結算，都應該屬于職工薪酬的范疇，按照職工薪酬的界定，職工薪酬是指“企業在職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性薪酬，既包括提供給職工本人的薪酬，也包括提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等。”實際上在現金結算的股份支付賬務處理中，借記“管理費用”等相關科目，貸記“應付職工薪酬”也表明股份支付屬于職工薪酬的組成部分。

但在以權益結算的股份支付賬務處理中，借記“管理費用”等相關科目，貸記“資本公積”，顯然有不合理的地方。毫無疑問，將來員工行權時，企業支付給職工的是股權，屬于所有者權益范疇，貸記“資本公積”有一定的道理，如同可轉換債券中轉換權價值的處理一樣，也是貸記“資本公積”。但本文認為，與可轉換債券相比，股份支付的賬務處理更應該遵循“職工薪酬”的本質，即該項支付屬于向職工支付的薪酬，而不是向股東發行的股票。因此，以權益結算的股份支付也應該通過“應付職工薪酬”科目來核算。

無論是權益計算還是現金結算，所有的股份支付都通過“應付職工薪酬”核算，可以更全面更準確的反映企業“工資薪酬”的真實情況。既有助于企業更好地加強人力資源管理，合理規劃和控制不同成本費用的開支，也有利于政府相關部門掌握更真實可靠的社會工資信息。

3 賬務處理建議

根據上述分析，如果以權益結算的股份支付也通過“應付職工薪酬”科目核算，則相關賬務處理如下：

①授予日。不作賬務處理。②第一年年底。借記“管理費用”，貸記“應付職工薪酬”。③以后每年年底。借記“管理費用”，貸記“應付職工薪酬”。④員工行權獲得股票時。借記“應付職工薪酬”，貸記“股本、資本公積-股本溢價”。如果企業向員工收取適當的價款，則借方同時要記“銀行存款”。

通過“應付職工薪酬”科目來核算以權益結算的股份支付，在每個會計期末，該項未到期的權益支付反映在企業資產負債表上的“負債”部分，而不是“所有者權益”部分，更加準確地反映了該項經濟業務的實質。

以權益結算的股份支付通過“應付職工薪酬”科目核算后，與以現金結算的股份支付在會計處理上基本保持了一致。無須再將這兩種不同類型的股份支付分開進行處理，相關做法可以有兩個選擇：

一是“以現金結算的股份支付”處理方法保持不變，即在行權日之前的每個資產負債表日，以現金結算的股份支付仍然按照期權價格的變動調整記入“管理費用”等科目的成本費用金額以及記入“應付職工薪酬”的負債金額。在行權日之后的每個資產負債表日，期權價格的變動記入“公允價值變動損益”，同時調整“應付職工薪酬”。二是適當變更以現金結算的股份支付處理方法，使其與以權益結算的股份支付在賬務處理上更加一致。即資產負債表日的期權價格變動都記入“公允價值變動損益”，不再區分行權日之前還是之后。

本文認為，調整以權益結算的股份支付賬務處理方法，一方面是為了體現其作為“職工薪酬”的本質屬性;另一方面也使相同經濟業務的會計處理方法保持了一致性，更有利于人們對經濟業務本身及相關會計核算的理解。相同經濟業務采用不同的會計處理方法，一方面增加了會計核算的復雜性，另一方面也降低了會計信息的有效性，不利于會計信息的使用者做出科學合理的決策。

參考文獻：

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