略論民國時期審計思想的主要內容

陳育儉++方寶璋

【摘 要】 民國時期，我國出現了近代審計思想，主要內容有審計定義思想、審計分類思想、審計目的與作用思想、內部牽制制度思想、審計方法與方式思想、審計程序思想、分項審計思想、審計工作底稿與報告思想、政府審計立法思想、審計人員資格與考試思想、審計職業道德與責任思想。這標志著審計學作為一門獨立學科開始登上中國的歷史舞臺。

【關鍵詞】 審計思想； 審計史； 民國

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）11-0123-03

民國時期，在社會大轉型的背景下，西學東漸中的民主法治思想、資本主義經濟的發展、近代會計審計教育體制和當時的審計實踐對審計思想產生了直接的影響，近代審計思想應運而生。

一、審計定義思想

中國近現代意義審計思想產生的一個重要標志是對審計定義的探討。中國古代之所以審計思想和著述寥如晨星，其中一個根本原因是當時人們對審計沒有十分明確、系統的概念。民國時期，隨著西方審計思想和著述的傳入，人們對審計本質特征開始逐漸了解。其中最重要的是認識到：審計的主體必須具有獨立性，獨立于被審計對象之外，這樣才能使審計執行者處于不偏不倚的地位，保證結論的公允。民間審計的對象和內容是個人、企業和社團的會計資料和活動；政府審計的對象和內容是各級政府機關的財政財務收支。審計的職能分為三個層次：糾正謬誤，揭發詐偽；證明會計等經濟活動的真實合法，取信于社會或解除其經濟責任；分析營業結果，以決定商業政策，改良組織制度，藉以增加營業利益，或檢查政府行政效能，提供適當意見。一些學者還認識到審計產生于受托經濟責任。所有這些表明，民國時期審計界對審計本質特征的認識已基本符合現代審計的定義。

二、審計分類思想

由于審計的主體、時間、地點、目的、性質、職掌、范圍、方式等不同，對審計工作的要求不同，從而形成了不同類型的審計。民國時期，對審計的分類基本是借鑒美、英、德的劃分方法。根據當時的國情，主張把詳細審計和期末審計作為主要的審計方式，而把資產負債表審計和分期繼續審計作為輔助的審計方式。政府審計由于民國司法型監審合一制度的制約，在分類上有自己的特色。政府審計按其職掌可分為審核與稽察兩類，依權限可分為行政審計和監察審計兩種。這種劃分是當時司法型監審合一制度在政府審計分類思想上的反映。審計分類思想表明當時審計界對審計定義的外延有了較清晰的認識。

三、審計目的與作用思想

民國時期，審計作為一種新生的經濟監督制度，其目的有三個層面：一是通過經濟監督，審查揭示被審對象的錯誤與舞弊，從而督促被審對象遵紀守法；二是通過經濟鑒證，向審計委托人或授權人報告被審對象的會計資料和經濟活動，同時對外公布審計報告，以取信于社會；三是通過經濟評價，肯定被審對象取得的成績，指出存在的不足，并提出相應改進建議。

民國時期，審計界認為審計的作用主要有兩個方面：其一，制約性作用。審計機構或人員通過對企業財務收支及經營管理活動進行監督和鑒證，以防止工商業中的欺詐舞弊，減少企業股東間和勞資間的糾紛；通過揭露各級政府機關和人員財政財務收支及經濟活動中的不法行為，以制裁并防止官員的貪污和受賄，保證經濟活動的正常運行。其二，促進作用。審計機構或人員通過證實被審對象報出的會計資料的真實、正確、可靠，使企業取信于投資者和潛在的投資者，易于取得所需資金，便于企業改組和轉讓，促進生產發展；同時通過分析評價被審對象存在的問題，促其改善經營管理，提高經濟效益；對于政府審計來說，通過鑒證和評價，可以解除財務主管官吏之責任，檢查行政效能而綜核名實，提供適當意見而督促其改進。

總之，民國時期審計界對審計目的和作用的探討，有利于審計被人們普遍認識和接受，使審計在社會經濟活動和治理國家中，更好地發揮其應有的作用。

四、內部牽制制度思想

民國時期審計界對內部牽制制度的研究比較全面系統，并達到較高的水準，大多數人已認識到內部牽制的本質是通過分工而互相制約。具體言之，即通過組織結構、職務分離、業務程序、處理手續、業務記錄等，達到既有互相牽制之益，而無彼此妨礙之虞的效果。當時的內部牽制制度已具有現代內部控制系統思想的雛形。當時審計界已認識到內部牽制制度對審計的直接影響，即從事審計工作時必須對被審對象內部牽制組織進行了解和評價，從而確定審計種類和計劃，以提高審計效率和保證審計質量。這種思想已觸及現代系統導向審計的本質問題。

五、審計方法與方式思想

民國時期，審計方法和方式的進步，是古代審計進入近代審計的一項標志。當時審計方法與方式已初步形成一個體系，主要為：人們認識到逆查法與順查法、抽查法與精查法兩對截然相反的審計方法。其中逆查法和抽查法的長處是取證范圍和數量比順查法和精查法小得多，因而審計目的和重點較為明確，效率較高；短處是審計不全面，被審對象的錯弊可能會被遺漏。順查法和精查法的長處是取證過程詳細，不易發生遺漏，審查結果一般可靠；短處是業務量大，不易抓住重點。因此，審計界主張它們交互為用，相資以成，以獲得最大的效果。此外，有的學者還把簡單核對賬目稱為機械審查法，把分析被審對象存在的錯誤和弊端稱為分解審查法，并且認為分解審查為當時審計學中最重要的技術問題。

當時一些學者認為在政府審計中就地審計（實地審計、巡回審計或駐在審計）因容易發現錯誤或弊端，審計結果確實、可靠，但由于中國幅員遼闊、審計經費有限等因素限制，當時不可能普遍推廣。送達審計（或送請審計）因不能到現場審計而難以發現錯誤或弊端，易于作偽，但由于不受空間限制，適用面廣，所以在當時仍然與就地審計并重。委托審計可彌補審計機關技術或其他一些因素的限制，發揮委托單位的優勢，并節省經費與時力，但有時效果不盡人意。

審計學者認識到選用合理的審計方法和方式，便能提高審計工作效率，在選用審計方法和方式時，必須考慮審計方法和方式要適應審計的目的，要聯系被審對象的實際，審計方法的選用要適合審計方式。

六、審計程序思想

民國時期，審計界學者對審計程序的探討，有利于審計工作的標準化和規范化，使近代審計逐步走向完善。他們認為審計工作開始前，審計人員必須明確委托人是否有權進行委托，了解被審對象基本情況和審計目的。同時，雙方應就審計的性質、目的、時間、范圍、應報告事項及審計報酬等達成約定書，以防日后發生糾紛。審計工作開始后，第一步是編制一張試算表（或決算表），并對其分析觀察。這將使以后的工作更有針對性和效率，并對編制審計證明書和報告書等亦能先得其要點矣。在整個審計工作過程中，最重要的工作是把所收集到的審計證據進行整理、鑒定、綜合和分析，并將其記錄于審計工作底稿，然后在此基礎上形成審計結論，撰寫審計報告。審計工作結束時，最主要的工作就是編制賬表、查賬報告書和證明書。

這一時期，有的學者主張探求能夠普遍適用的一般查賬程序，使審計人員在工作中因時因地制宜，靈活加以變更增減，以適應審計的需要。這一思想對于以后制定審計工作中的種種準則有啟示意義。

這一時期，審計界學者都主張政府審計分為初審、復審及終審三個階段。

七、分項審計思想

民國時期審計思想界在重視實務的理念指導下，幾乎所有的審計學著作均用較大的篇幅涉及分項審計內容。他們討論的分項審計思想很多內容是長期從事審計工作的實踐經驗總結，如在論述各種項目的審查時，詳細介紹其具體實施的程序、步驟或應該注意的事項等，使學習者能在實務中按部就班。這些實踐經驗至今仍具有重要的參考價值。

當時審計界在重實務的同時，也注意審計理論的探討，提出了一些超前意識的審計理念。如在實施抽查審計時，必須先考察該企業內部牽制組織的完善與否，這已具有初步的系統導向審計思想；對各種資產估價，提出了合理保證的理念；對商譽的審核，主張應判斷其是否有真正之額外利益；在詳細審計中，不僅要認真查核原始單據、記賬憑證、原始簿、分類賬等，還要考慮被審單位營業趨勢、會計制度優劣、會計人員業務知識、職員工作效率等。這說明他們已認識到審計不是單純的查賬及查錯揭弊，還應包括鑒證企業的財務狀況，評價企業的生產經營管理，提出改進建議。

八、審計工作底稿與報告思想

民國時期審計界學者重視審計工作底稿的作用，認為它是查賬工作的結果，是編制查賬報告書的根據，并體現出審計人員工作的態度與水平。審計工作底稿內容包括兩大部分：一是審計人員收集的各種審計證據的原始資料，二是各種審計工作記錄。審計工作底稿編制要求：一要詳盡完備；二要取舍得當；三要排列有序，易于查檢。大多數學者認為審計工作底稿的所有權應屬于審計人員。

民國時期審計界學者主張審計報告書由證明書、報告書正文、各項表冊三部分組成。賬表是報告的主體，證明書是賬表的證明，報告和說明是賬表證明的補充。審計報告書的內容主要有兩個方面：一是審計人員的責任及依法不得不報告的；二是審計人員對委托人提出的改進意見。在編制審計報告書的技術層面上，一些學者主張報告書應力求淺顯易讀，精密正確，詳略得當，主次分明，條理清晰，并有統一的標準。報告書的文字應言簡意賅，持有公正的立場和客觀的態度，發表意見要實事求是，結論明確。只有這樣，審計意見才能準確客觀，才能受到社會各界的重視。

這一時期，有的學者指出民國政府審計報告主要包括審核報告、核準通知、審核通知等，其中審核報告中通知事項有處分、剔除、補送、查詢、發還、更正、注意、備查八項在審計實踐中得到最廣泛的應用。此外，稽察報告書內容應包括總述、經過情形、結論和附件四個部分。

九、政府審計立法思想

民國時期，審計立法詳盡完備，所體現的政府審計立法思想豐富多彩。其中，以下幾個方面的立法思想表明當時的審計立法已具有資本主義民主法治的性質，并帶有中國自己的特色。

政府審計是高層次的經濟監督，民國歷屆政府把審計載入國家的根本大法，是與其在國家經濟監督體系中的地位相適應的。同時表明在以商品經濟為基礎的民主法治國家中，審計是治理國家的重要手段之一。

1938年的《審計法》以事前審計、事后審計和稽察作為審計立法體系的框架，全面準確地概括了政府審計工作的實際情況和作用。事前審計防弊于未然，事后審計則懲創于既往，稽察則隨時隨地對人對事加以檢查。這使國家經濟活動處于全過程的動態審計監督中，體現了審計立法思想注重從實際工作出發。

民國時期的審計立法在機構的設置、職權的行使、審計報告的上報等方面都體現了監審合一的思想。核心是置審計部于監察院之下，將審計權隸屬于監察系統。這樣，監察院可利用審計機構，以監督各級政府機關財政財務收支；而審計機關如發現被審對象有違法亂紀行為，又可請求監察院行使其彈劾權，對違法亂紀者進行制裁。這使監察和審計既有分工，又相互配合，體現了當時中國司法型監審合一體制的長處與特色。

民國時期，為保證審計的獨立性，審計法對審計人員的任職條件、回避原則、限制兼職和保護措施作了明確規定。對于重大或疑難審計事項，通過審計會議或審核會議進行討論，采用少數服從多數原則表決。這從立法上保障了審計工作以堅持民主決議來保證審計結論的客觀公正。立法還規定，重要的審計事項必須及時在《審計公報》上公布，增加審計工作的透明度，接受廣大民眾的監督，使審計機關和人員有搞好審計工作的壓力和責任感。

十、審計人員資格與考試思想

注冊會計師職業實踐性強，專業化程度高，而且責任重大，影響社會經濟的正常運轉。因此，民國時期審計界重視對會計師資格的要求。當時法律主要從學歷和工作經歷對民間注冊會計師資格進行規定，而對于政府審計人員，還增加了工作成績規定。法律對會計師的資格規定只屬于最低限度的要求，除此還要求從業者必須具備廣博扎實的會計、商業經濟、法律等方面的知識，具有幾年在會計師事務所或較大公司從事會計工作的經驗，以及較強的觀察、判斷、分析能力，建設性能力和說明表達能力。有的學者還把會計師職業道德也作為其必須具備的資格，如恪守信用、公平無私、保守職業秘密等。

這一時期，審計界提出并實施了對會計師的統一考試。考試科目包括相關學科的基礎知識。考試科目中會計學的有關知識分得很細，對會計專業化知識要求高，考試形式既有筆試又有面試，尤其注重在面試中考核實踐能力。

總之，民國時期審計界對審計人員資格與考試的探討和實踐，說明這一時期審計工作的職業化程度很高，這是近代審計區別于古代審計的一個重要標志。這有助于提高審計工作質量，維護這一職業在公眾心目中的權威性，從而取信于社會。

十一、審計職業道德與責任思想

民國時期許多學者意識到會計師職業的重要性和特殊性。為維護會計師執業的獨立性和公正性，他們主張將會計師職業道德的某些內容以法律的形式加以規范，如會計師不得以職業的特殊性謀取不正當利益以及會計師對委托人和同行的責任等。有些學者把會計師的職業道德分為由法律規定的消極職業道德如會計師職業重在獨立公正、超私利而嚴信守以謀取社會各方之福利，以及非法律規定的積極職業道德如公正、誠信、廉潔、奉公守法、勤奮等，其目的都是使會計師執業能取信于社會，對委托人和社會負責。

由于會計師法律責任問題廣泛復雜難以界定，而且我國當時又缺乏可資參考的法律條款，因此對這方面的探討稍顯薄弱。有的學者從英美會計師案件的判例中加以歸納概括，有的則直接譯述外國學者的觀點。

綜上所述，民國時期審計界在西學東漸的歷史潮流中，大量學習、引進、借鑒西方較為先進的審計思想和理論，并把它們同中國的歷史傳統和當時的國情融會貫通，從而對具有近現代意義審計的諸多基本理論和實踐問題進行了較系統、全面的探討。這標志著民國時期具有近現代意義的審計思想和理論已在中國產生，并得到了初步發展，審計學作為一門獨立學科開始登上中國的歷史舞臺。其意義重大，對后世的影響深遠。●

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