成品油銷售企業納稅籌劃探析

張荊榮

摘要：隨著國內外宏觀經濟形勢的發展，成品油市場供大于求的局面成為常態，成品油銷售企業進入微利化時代，稅收籌劃作為一種科學有效的經營策劃手段，能助力成品油銷售企業合規管理，避免出現稅收風險和稅收濫用，可以更有效地選擇經濟行為，降低成本、提高競爭力，走精細化、可持續發展的道路。

關鍵詞：成品油 銷售企業 納稅籌劃

近年來，世界經濟復蘇乏力，進入中低速增長期，成品油需求下降，而作為成品油消費大國的中國，國內宏觀經濟發生了深刻變化，進入經濟轉型、結構調整、中高速發展的“新常態”。市場經濟條件下帶有規律性、普遍性的原則、經驗和方法逐步被引入到成品油銷售企業的經營管理之中，稅收籌劃便是當前企業經營策劃的熱門話題之一。如何應用稅收籌劃為企業生產經營服務，避免出現稅收風險和稅收濫用，更加有效率的選擇經濟行為，提高競爭力，是成品油銷售企業財務管理精細化發展的趨勢和必然選擇。

一、何為稅收籌劃

稅收籌劃絕不是偷稅或避稅，雖然二者都是納稅人減輕稅收負擔的行為，但性質和影響截然不同。稅收籌劃是納稅人在符合國家法律及稅收法規的前提下，按照稅法規定和政策導向進行的事前籌劃行為，是合法行為。偷稅則是納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或少繳應納稅款的行為，是違法行為。避稅是納稅人鉆稅法漏洞，利用立法不足或缺陷，通過人為安排以改變應稅事實而達到少繳或免繳稅款的行為，雖然沒有違法，但有悖于政府的立法意圖，是一種短期行為。

二、稅收籌劃遵循的原則

由于稅收籌劃的目的在于合理合法降低稅收負擔，加之稅收籌劃在實踐中容易與偷稅、避稅混淆，因此稅收籌劃必須遵循一定的原則進行，以達到稅收籌劃的目的。

（一）合規合法原則

稅收法律是調整和規范征納雙方稅收行為的法律規范，納稅籌劃必須遵從稅法規定依法納稅。如果依照稅收法律規定，存在多種納稅方案可供選擇時，可以通過稅收籌劃選擇稅收成本較低的納稅方案。因此，稅收籌劃首先強調的是合法性，采取非法手段進行的偷逃稅，不屬于稅收籌劃的范圍。正因為有合規性的前提，優秀的稅收籌劃者必須熟悉和精通稅法，掌握國家稅收政策和稅法的政策導向，并密切注視稅收政策及稅法的調整變動，使稅收籌劃在法律的范圍內進行，最大程度降低企業面臨的稅收風險。

（二）事前籌劃原則

從時效上講，在納稅義務發生之前進行的籌劃才稱之為稅收籌劃，企業應當在投資、經營等經濟行為發生前著手安排，要兼顧各相關稅種進行比較，要全面考察相關年度的納稅資料，立足于企業經營的連續過程，全面衡量；在考慮本身直接應負擔的稅收以外，同時也應兼顧交易對方的課稅情況以及稅負轉嫁的可能性，從而采取相應的籌劃。

（三）成本效益原則

稅收籌劃固然可以產生減輕稅收負擔的效果，但在選擇和運用較有利的稅收籌劃策略時，往往會增加一些支出，也就是稅收籌劃的成本。如何使稅收籌劃成本最小，節稅凈收益（稅收籌劃的稅收利益減去稅收籌劃成本）最大，是進行稅收籌劃決策的重要依據。因此在稅收籌劃過程中要進行多種方案的節稅效益比較。

三、部分稅種的納稅籌劃方法及應用示例

（一）縮小應納稅所得額，合理節約資金成本

對于資源統籌調配的成品油銷售企業，合理確定資源配置公司與各地區公司間的轉移結算價格，可以調整分配所得，降低所得稅收負擔，節約資金成本。例如，有6家成品油銷售企業，全部向A公司采購資源，轉移價格由銷售總公司根據全年預計行情和戰略預算制定。因前三季度A公司對銷售企業結算價格過低虧損，銷售企業普遍盈利。第四季度提高結算價格，A企業盈利，銷售企業大幅度虧損。根據《國家稅務總局關于匯總（合并）納稅企業實行統一計算、分級管理、就地預交、集中清算所得稅問題的通知》國稅發[2001]13號規定對匯總納稅企業實行“統一計算、分級管理、就地預交、集中清算”的征收管理辦法。根據國稅總局規定，前述6家銷售企業前三季度按照50%比例預交所得稅，多預交的2420萬元企業所得稅只能在下一年度計算企業所得稅時抵繳稅款，按綜合資金成本7.5%計算資金成本181.5萬元。如從全局合理資源配置價格，均衡預交企業所得稅，則可以節約該筆利息支出。

（二）準確掌握扣除項目，所得稅合規減負

《企業所得稅法》對廣告、宣傳和業務招待費的扣除限額有明確規定，銷售收入的大小是影響上述三項費用扣除限額的共同因素。為了獲取最大限度的節稅利益，企業應盡可能擴大銷售規模。還可以考慮設立獨立的銷售子公司，以擴大三項費用的扣除限額。按照企業所得稅法規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予全額扣除，超過部分可以在以后年度結轉。新《企業所得稅法》對招待費的稅前扣除采取兩頭限制的方式，即業務招待費的發生額只允許稅前列支60%，同時最高額不得超過當年銷售（營業）收入的5‰，且超額部分不得向以后年度結轉。

（三）合理安排工程項目轉資進度，降低稅收負擔

成品油銷售企業工程項目投產受證照辦理等各種因素影響，普遍存在轉資和投產時間不一致的情況。例如，某加油站2009年5月建造完成，達到預定可使用狀態，但由于經營證照到2010年5月才全部辦理完畢并投入使用。該加油站房屋價值500萬元，其他設備200萬元。一年期房屋折舊為25萬元、設備40萬元。應該如何核算和進行所得稅清算。

《企業所得稅法》規定，企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除，但對房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產不得計算折舊扣除，固定資產的計稅基礎的前提是工程必須辦理了竣工結算程序。《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南第一條規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊，即固定資產達到使用狀態就應該轉資并計提折舊。未使用、不需用的固定資產，會計上照提折舊。因此該案例中加油站在會計核算上2009年5月應轉資并計提折舊，但所得稅稅前扣除時設備折舊40萬元不得在稅前列支。因此實務中加油站建造應該合理籌劃工程進度，在房屋建設完成后立即啟動經營證照辦理，盡量推遲設備采購，避免不必要的設備折舊老化和不能稅前抵扣的問題。此外，《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第三條規定，納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據，在固定資產折舊稅前扣除的前提條件是取得合法發票。在加油站設計及設備選用過程中，選購有利于環保的油氣回收裝置，還可以享受地方政府補貼。同時資產報廢后及時處置，并報征管機關審批及時納入到所得稅稅前列支，能保證真實的資產損失及時遞減應納稅所得額，進而降低稅負。

（四）加油站促銷方案對比選擇，獲得稅收籌劃收益

某銷售企業在每年的五一或十一節日期間開展促銷活動，活動周期假設均為一個月，月零售成品油10萬噸，銷售額8億元，毛利率5%。現采用掛牌價直降3%、昆侖加油卡一次性儲值2000元以上綁定油品價格折扣優惠2%、累計加油滿300送1%非油購物券且累計月度內加滿1000元抽取非油換購券三種備選方案。

方案一：掛牌價直降2%，根據稅法規定價格折扣無法在發票票面體現的按折扣前金額計算增值稅，此方案無節稅收益，此外掛牌直降損失額為80000/98%-80000=1633萬元。

方案二：昆侖加油卡儲值2000元以上綁定油品價格折扣優惠2%，折扣金額于發票票面列示，根據稅法規定價格折扣按折扣后金額計算增值稅，節約增值稅8億元×5%×2%×17%=13.6萬元。同時，假設客戶均選擇儲值2000元以上，卡銷比100%，平均消費周期為2個月，則月平均資金沉淀利息80000×3.3%/12=220萬元，折扣率2%優惠損失為1633萬元，促銷綜合成本為1633-220-13.6=1399.4萬元。

方案三：累計加油滿300送6元非油購物券：假設全部滿足條件，當月銷售額全部來源于油非互動模式，購物券視同銷售計算，贈品毛利按10%計算，增加增值稅80000/300×6×10%×17%=27.2萬元，促銷商品成本為80000/300×6×90%=

1440萬元。促銷綜合成本為1467.2萬元。除此之外，根據《財政部國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》財稅[2011]50號規定隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得，需要公司代扣代繳。

對比以上不同促銷方式，從稅負成本出發，綜合考慮資金成本，方案二最優，方案三次之，方案一最差。

四、結語

管中窺豹，可見一斑，企業納稅籌劃是一系列與企業經營行為緊密聯系的策劃管理活動，在實務中，我們面對的經營行為、經營環境和稅收環境千變萬化，本文所列舉的應用案例也僅僅是拋磚引玉，以期與業內同行共勉同勵，集思廣益，普及籌劃，為不斷提高成品油銷售企業稅收籌劃水平盡一份綿薄之力。

（作者單位：中國石油天然氣股份有限公司北京銷售分公司）