會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：可靠性與相關(guān)性

　　【摘要】會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低會(huì)影響到使用者的決策和社會(huì)資源的配置。本文對(duì)構(gòu)成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要素、可靠性與相關(guān)性從多個(gè)角度進(jìn)行了闡述。
　　會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語言，有著悠久的歷史。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)組織形式多元化導(dǎo)致了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分離，會(huì)計(jì)也從一個(gè)有助于個(gè)體經(jīng)濟(jì)控制其經(jīng)營的系統(tǒng)，發(fā)展到一個(gè)為外部投資者提供決策所需信息的系統(tǒng)。
　　由于信息使用者對(duì)于信息的要求是不一樣的，會(huì)計(jì)信息不僅會(huì)影響個(gè)人的決策，還會(huì)影響到市場的運(yùn)作，這就對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出了要求，即決策有用性。決策有用性是一個(gè)寬泛的概念，主要來說，可靠性和相關(guān)性——這兩者相權(quán)衡所得到的信息是對(duì)信息使用者最有用的信息。因此，可靠性和相關(guān)性被認(rèn)為是會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的兩項(xiàng)主要質(zhì)量特征，而財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用觀也被主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)廣泛采納。
　　
　　一、可靠性（Reliability）
　　
　　可靠性是指確保信息能免于錯(cuò)誤及偏差并能忠實(shí)反映它意欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量。也就是說，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該是準(zhǔn)確的、不偏不倚的。
　　在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，可靠性是由五個(gè)方面的具體特性來支撐的：
　　
　　（一）真實(shí)反映
　　“信息要可靠，就必須真實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的交易或事項(xiàng)”。
　　
　　（二）實(shí)質(zhì)重于形式
　　“信息如果要想真實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映”。
　　
　　（三）中立性
　　“信息要可靠，就必須是中立的，也就是不帶偏向的”。
　　
　　（四）審慎
　　“在有不確定因素的情況下作出所要求的估計(jì)時(shí)，在判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以便不虛計(jì)資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用”。
　　
　　（五）完整性
　　“信息要具有可靠性，就必須在重要性和成本允許的范圍內(nèi)做到完整”。
　　我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中就提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整”。這一表述只將真實(shí)性和完整性包涵在可靠性之中，而對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性則是以單獨(dú)條款與可靠性并列表述，但沒有條款對(duì)中立性進(jìn)行表述。
　　
　　二、相關(guān)性（Relevance）
　　
　　相關(guān)性是指與決策有關(guān)、具有改變決策的能力。也就是說，具有相關(guān)性質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息會(huì)影響其使用者的決策行為。
　　在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中認(rèn)為，“信息要成為有用的，就必須與使用者的決策需要相關(guān)”，“信息的相關(guān)性受到其性質(zhì)和重要性的影響”。其中，重要性是支撐會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的一個(gè)具體特性，“如果信息的省略或誤報(bào)會(huì)影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性”。
　　我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中，對(duì)相關(guān)性的表述為：“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)”，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》基本一致。
　　雖然可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息兩項(xiàng)重要的質(zhì)量特征，但是兩者之間并不是總保持一致的。在某些情況下，或者會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性很好，但可靠性較差；會(huì)計(jì)信息的可靠性很好，但相關(guān)性又較差。財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用觀認(rèn)為：在非理想環(huán)境下，編制一份既具有完全相關(guān)性又具有完全可靠性的財(cái)務(wù)報(bào)告是不可能的。因此需要在可靠性和相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡，而會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性在很大程度上，與會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量密切相關(guān)。
　　
　　三、從確認(rèn)原則來看可靠性和相關(guān)性
　　
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是在交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)其影響，并在相關(guān)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告；現(xiàn)金收付制則是在收到或支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物時(shí)確認(rèn)其影響，并在當(dāng)期進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告。
　　目前，不論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則普遍都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)原則。因?yàn)椋谡鎸?shí)反映方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)信息能夠恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，能夠反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而不是形式。即：同時(shí)符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中可靠性的“真實(shí)反映”和“實(shí)質(zhì)重于形式”兩個(gè)方面。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，不僅反映了企業(yè)過去發(fā)生的、關(guān)系到現(xiàn)金收付的交易和事項(xiàng)，還反映了企業(yè)未來收付現(xiàn)金的權(quán)利和義務(wù)，為使用者提供全面了解企業(yè)經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況的決策有用的信息，符合相關(guān)性的要求。但是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)信息容易隨著會(huì)計(jì)人員的判斷和估計(jì)而變化，甚至被利用來進(jìn)行信息操縱，因此，有人認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制下會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要比現(xiàn)金收付制差；現(xiàn)金收付制是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)完整的記錄和反映，具有可驗(yàn)證性，也符合可靠性的要求。現(xiàn)金收付制下反映的會(huì)計(jì)信息更有利于評(píng)價(jià)企業(yè)的變現(xiàn)能力和預(yù)測(cè)未來財(cái)務(wù)狀況，也更能直接反映企業(yè)的收益質(zhì)量和投資者的現(xiàn)實(shí)利益。
　　對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金收付制的可靠性與相關(guān)性，一直存在爭論。但各主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都十分重視現(xiàn)金流量信息，因而制定了相關(guān)的準(zhǔn)則。我國新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》就是在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，將現(xiàn)金流量表作為充分披露信息的補(bǔ)充，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能夠選擇決策需要的信息，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。
　　
　　四、從計(jì)量屬性來看可靠性和相關(guān)性
　　
　　歷史成本要求對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項(xiàng)目基于交易或事項(xiàng)的實(shí)際交易價(jià)格或成本進(jìn)行計(jì)量；公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，如現(xiàn)行市價(jià)、重置成本和可變現(xiàn)凈值等。
　　一般來說，在真實(shí)反映方面，公允價(jià)值信息優(yōu)于歷史成本信息；而在可驗(yàn)證性方面，歷史成本信息優(yōu)于公允價(jià)值信息。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以歷史成本為主要計(jì)量屬性，歷史成本是按照資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等取得或交換時(shí)付出或收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額計(jì)量的，這些金額都是客觀的數(shù)據(jù)，具有可驗(yàn)證性，因此具有可靠性。然而，即使歷史成本在資產(chǎn)取得日與市價(jià)和可變現(xiàn)凈值是一致的，但隨著市場變化和時(shí)間推移，市價(jià)和可變現(xiàn)凈值會(huì)發(fā)生變化，所以歷史成本缺乏相關(guān)性；而公允價(jià)值是在市場公平交易狀態(tài)下獲得的價(jià)值信息，并隨著市場變化和時(shí)間推移而更新，這些信息能夠幫助使用者預(yù)測(cè)過去、現(xiàn)在或未來事件的結(jié)果，證實(shí)或者更正先前的預(yù)期并會(huì)在決策中起作用。因此，公允價(jià)值信息具有較高的相關(guān)性。但是，公允價(jià)值是通過市場交易獲得的，而市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，一方面可能存在著不公平的交易；另一方面有些會(huì)計(jì)要素可能在市場上很難找到可供參照的交易價(jià)格而只能估計(jì)，從而使公允價(jià)值信息的可靠性降低。
　　會(huì)計(jì)界對(duì)于歷史成本與公允價(jià)值的可靠性與相關(guān)性也存在爭論，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也已經(jīng)考慮到這些問題并采取了一些改善的方法。如：在歷史成本原則下，一些主要資產(chǎn)如存貨、固定資產(chǎn)等的后續(xù)計(jì)量采用了歷史成本減去備抵項(xiàng)的方法，即部分采用公允價(jià)值，以提高歷史成本計(jì)量的相關(guān)性。我國新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值實(shí)行有限引入，也是保證會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性兼?zhèn)涞臋?quán)衡之計(jì)。因?yàn)橹袊幱谑袌鼋?jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，資本資產(chǎn)市場還不是真正的活躍。此外，中國的誠信體系還不完善，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象比較普遍，有限引入公允價(jià)值是一種科學(xué)的、謹(jǐn)慎的、提高信息有用性的舉措。
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