人本會計視角下平衡記分卡的完善

馬麗萍，鐘瑾

（中國海洋大學管理學院，山東青島 266100）

人本會計視角下平衡記分卡的完善

馬麗萍，鐘瑾

（中國海洋大學管理學院，山東青島 266100）

平衡記分卡是對經營單位的業績進行全面衡量的有效工具，但從人本會計的視角來看，平衡記分卡并不完全平衡，它的重心嚴重偏向了股東利益，而對價值創造的源泉——人力資本所有者重視不足。長此以往，企業將會失去持續發展的源動力。故文章依據人本會計基礎理論，對平衡記分卡提出完善建議。

人本會計；人力資本所有者；平衡記分卡；完善

1 人本會計理論的產生及演進

工業經濟時代，物質資本作為核心生產要素主導著世界經濟的飛速發展。知識經濟時代，物力資本不再局限于機器、設備、廠房等實物形式，它還以轉換成股票、債券、基金、票據等證券形式而存在，降低了物力資本僅以實物形式存在時的抵押品性質（方竹蘭，1997），物力資本所有者不必與某個企業捆綁在一起，使其逃避風險變得可能和可行。在新經濟增長理論中，人力資本是內生變量，是財富增長的根本動力。人力資本的重要性開始超越物力資本，并逐步走向主導地位。

在這樣的背景下，會計作為經濟管理活動的重要組成部分，也需要及時做出調整，人本會計應運而生。人本會計由徐國君教授首創，是我國會計學原創性基礎理論之一。人本會計是以人為中心、為根本的會計（徐國君，2004）。物本會計“無視人力資源對財富創造、利用的主導性、決定性作用，不作為經濟資源對待，把用于勞動消耗補償的工資等視作成本費用一次性從收入中扣除，好像這完全是一種犧牲，對賺取企業的剩余來說，似乎可以盡量節約甚至減少到零”（徐國君，2004）。但事實上，在知識經濟時代，人才是會計的第一要素。人們進行財富創造的活動追根究底是為了滿足人的各種需求，人是終極目的，其他物的東西只是手段。如果財富增長的過程中引起了人的不適應，就不應該再繼續這種路徑，人認為是否合理是評判的唯一標準。

胡春輝博士在人本會計理念的指引下，以會計的倫理屬性為切入點，以人本會計環境為邏輯起點，通過對人力資本所有者價值的全方位關注，構建了一個完整的人本會計理論體系基本框架，對人本會計的概念、本質、目標、假設、職能、對象等方面進行了詳細研究和界定。一方面，追求經濟財富的增長是企業不可抗拒的使命。而另一方面，在知識經濟時代，人力資本是價值增值的源泉，企業被看作為物質資本與人力資本的一個契約聯合體（周其仁，1996），通過人本管理促成人的全面發展是企業另一個必須實現的目標。綜合這兩方面可以得出，在知識經濟時代，企業的目的是經濟財富的增長與人的全面發展的統一（胡春輝，2011）。會計的目的統一于企業的目的，故可以推出，人本會計的目的是實現企業經濟價值與人的經濟價值的協調發展，最終促成企業與人的可持續發展（胡春暉，2011）。其中的“人”，既包括物力資本所有者，又包括人力資本所有者。

2 平衡記分卡理論的產生及演進

平衡記分卡于1992年由哈佛大學教授羅伯特·卡普蘭和復興方案公司咨詢顧問戴維·諾頓提出。傳統的業績評價辦法多以財務指標為主，會妨礙企業對價值創造本身的關注，因此需要開發一個新的業績衡量模型來評價組織績效。平衡記分卡既有財務維度，還涵蓋了客戶、內部業務流程、學習與成長，這四個維度相互作用、相互滲透，共同完成對經營單位的業績評價。平衡記分卡的初衷是不以財務指標為單一績效評價標準，但經過實際運用發現，要想讓企業的績效評價系統發揮最大效用，還需要將企業戰略嵌入平衡記分卡。這樣，平衡記分卡就不僅是一個績效評價系統，更是管理企業戰略的有效工具。《哈佛商業評論》贊譽平衡記分卡是“20世紀最具影響力的管理概念之一”、“近年來最偉大的管理工具之一”。

卡普蘭和諾頓隨后開發出一種新的戰略工具，即戰略地圖，并給出這樣一個等式：“突破性業績=戰略地圖+平衡記分卡+戰略中心型組織”，即“你無法描述的，就無法衡量；你無法衡量的，就無法管理”。戰略地圖描述了無形資產轉化成有形成果的路徑：為了實現股東價值增值，需要達到一定的財務目標，而這有賴于客戶的滿意，進而要求企業有卓越的核心內部流程，核心內部流程卓越的基礎就是學習和成長層面的無形資產。如果無形資產和企業戰略協調程度高，那么無形資產轉化成有形成果的效率就越高。為了衡量無形資產與企業戰略的協調程度，卡普蘭和諾頓提出了無形資產準備度這一概念，具體又分為人力資本準備度、信息資本準備度以及組織資本準備度。

3 平衡記分卡的不足和完善

可以看出，隨著實踐的推進，平衡計分卡理論體系一直在不斷發展和完善。研究者對無形資產，特別是對人力資本越來越重視。在最初的平衡記分卡中，人力資本僅僅體現在學習與成長層面的員工能力范疇。隨著理論的發展，在戰略地圖中，開始使用專門的“人力資本準備度”這一指標來衡量人力資本與組織戰略的協調程度。但無論如何改進，平衡記分卡始終把人力資本看作獲取利益的一種工具和手段，雖然企業會在人力資本上投資，但其最終目的是讓人力資本創造出有形成果，滿足客戶，進而為股東謀取利益。在一連串的因果關系中，股東利益是目標，其他維度都是為其服務的，人力資本僅僅被當作是一項投入、一個工具。這實質上還是將人力資本所有者“物化”為了成本的一部分。尤其在平衡記分卡的財務維度中大多使用凈資產收益率、銷售凈利率、總資產周轉率等指標，根據這些指標判斷企業的經營效益，進而將利潤所得分配給企業股東，卻從未對人力資本所有者的投入與產出進行衡量，這不符合人本會計的主張。人本會計認為企業是物力資本所有者和人力資本所有者的契約聯合體，企業的目的是經濟財富的增長與人的全面發展的統一，人本會計的目的是實現企業經濟價值與人的經濟價值的協調發展，最終促成企業與人的可持續發展。這樣一來，人力資本所有者不僅僅是企業的一項必要投入，是價值創造的起源，更是價值創造的目的所在，理應對人力資本所有者的價值與收益進行衡量與評價。故站在人本會計理論的視角，現有平衡計分卡并不十分平衡，它對人力資本所有者的價值與利益缺乏關注，還存在改進的余地。

本文從人本會計基礎理論中得到啟示，認為要想實現企業與人協調發展的目標，平衡記分卡這一戰略管理工具應該做出適當的改進。首先，應該在財務維度區分出物力資本所有者和人力資本所有者各自的投入與產出，具體可以采用物力資本投資報酬率和人力資本投資報酬率這兩個指標，其計算公式為：物力資本投資報酬率=物力資本創造的收益/物力資本價值；人力資本投資報酬率=人力資本創造的收益/人力資本價值。通過這兩個指標，可以清晰地看出物力資本所有者和人力資本所有者各自投入了多少成本、各自創造了多少收益，而不是將二者混為一談，把企業所有收益僅在企業與股東之間進行分配，卻忽略了為企業貢獻較多價值的人力資本。這兩個指標可以指導企業更科學合理的將收益在企業、物力資本所有者、人力資本所有者之間進行分配，從而有助于實現企業與人的協調發展。

為了保障人力資本所有者各方面的需求和利益得到滿足，從而為企業貢獻更多的價值，還應該在平衡記分卡的內部流程層面增加人力資本價值管理流程。要想衡量人力資本所有者的利益是否得到滿足，首先需要了解員工都有哪些價值主張。員工價值主張（Employment Value Proposition，EVP）是從客戶價值主張延伸出來的一個概念，它解釋的是員工為什么到你公司來工作，而不是到其他公司。EVP的范疇遠遠大于薪酬和福利，從組織使命、愿景到工作體驗、企業文化及職業生涯和發展機遇，它涵蓋了員工與企業在其工作期間內方方面面的關系。影響員工價值主張的因素主要有：薪酬福利、個人和職業的發展機會、工作和家庭的平衡、員工關系、組織因素等。企業需要從這些角度出發，對人力資本進行價值管理。

完善后的平衡記分卡各維度之間將會呈現出圖1所示的邏輯關系。

4 本文的創新和不足之處

本文的創新之處在于，以人本會計基礎理論為依據，將人本會計理念引入了平衡記分卡的設計中，對物力資本所有者長期價值和人力資本所有者長期價值分開衡量和評價，充分體現出了對人力資本所有者的重視和尊重。此外，本文繪制了引入人本會計觀后的戰略地圖，重新詮釋了平衡記分卡各維度之間的邏輯關系。

圖1 戰略地圖

本文尚有一些不足之處。首先對物力資本投資報酬率和人力資本報酬率這兩個指標，只做了初步設想，尚未深入研究如何準確計量指標中的各個因子。其次，關于人力資本價值管理流程還有待梳理。但這恰恰為未來研究人本會計觀如何更深層次融入平衡記分卡提供了指引。

［1］方竹蘭.人力資本所有者擁有企業所有權是一個趨勢——兼與張維迎博士商榷［J］.經濟研究，1997（6）：36-40.

［2］胡春暉.人本會計理論體系研究［D］.青島：中國海洋大學，2011.

［3］閻達五，徐國君.人力資本的保值增值與勞動者權益的確立——關于人力資源會計新模式幾個關鍵問題的再探討［J］.會計研究，1999（6）：2-6.

［4］徐國君.從物本會計到人本會計［J］.會計之友，2004（10）：4-7.

［5］胡春暉，徐國君.以人為本、行為價值與人本管理會計機制研究［J］.當代財經，2013（9）：109-117.

［6］［美］羅伯特·卡普蘭，大衛·諾頓.戰略地圖：化無形資產為有形成果［M］.劉俊勇，孫薇，譯.廣州：廣東經濟出版社，2005.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.19.003

F230

A

1673-0194（2015）19-0011-03

2015-05-22