政府審計目標：理論框架和例證分析

李宇立　鄭石橋

【摘 要】 政府審計目標是政府審計關系人通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果。審計終極目標是委托人和代理人的審計目標，委托人希望政府審計能抑制代理問題或次優問題，代理人希望政府審計幫助自己更好地履行經管責任或證明自己不存在代理問題或次優問題。審計直接目標是審計機關的審計目標，分為總目標、項目目標和具體目標。總目標是生產讓委托人及利益相關者滿意的審計產品，體現在審計產品內容、審計產品定位和審計產品種類方面；項目目標是政府審計機關希望通過特定的項目審計所得到的結果，它是總目標在特定審計項目的體現；具體審計目標是特定審計主題所承擔的審計目標在特定審計事項上的分解。

【關鍵詞】 審計目標； 國有資源經管責任； 終極審計目標； 直接審計目標； 審計關系人

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0115-07

一、引言

審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果，它是審計工作的出發點和歸宿。沒有明確的審計目標，政府審計制度就無法構建，為實現不同的審計目標，需要構建不同的政府審計制度。不同國家的政府審計制度呈現重要差異的一個主要原因是其審計目標定位不同。

各國法律法規對本國的政府審計目標都有規定，然而，這種規定的背后是道理，也就是法律法規對政府審計目標之所以作出某種規定，一定是基于某種道理。那么，這其中的道理究竟是什么呢？關于政府審計目標背后的道理雖然有不少的研究文獻，但是缺乏一個系統的理論框架。本文認為，政府審計目標應該是一個涉及各方政府審計關系人的體系，以此為基點，本文提出一個政府審計目標體系的理論框架。

二、文獻綜述

關于政府審計目標有不少研究文獻，學術觀點從兩個維度進行分類，一是目標內容，二是目標層級。從目標內容來看，政府審計目標的主要觀點包括公共受托責任論、權力制約與監督論、公共資金管理與控制論、審計信息論。公共受托責任論認為，政府審計目標是檢查、評價公共受托責任的履行情況；權力制約與監督論認為，政府審計目標是制約與監督公共權力；公共資金管理與控制論認為，政府審計目標是管理與控制好公共資金；審計信息論認為，政府審計目標是提供相關、可靠的審計信息（謝盛紋，2012）。

從目標層級來看，主要觀點包括一層級論、二層級論、三層級論。一層級論認為，政府審計目標只有一個層級，但是對于這個目標有不同的觀點。秦榮生（1994）認為，國家審計總目標在于評價公共受托經濟責任；劉建軍（2000）認為，國家審計的本質目標在于監督保證國家資源使用、管理和報告公共責任的實現情況；蔡春（2001）認為，審計的本質目標是確保受托經濟責任全面有效地履行；項俊波（2002）認為，審計的總目標是評價經濟責任；沈國平（2003）認為，政府審計目標是檢查公共責任；周亞東、劉平（2009）認為，政府審計目標是獨立地提供公共受托責任履行情況的鑒證信息；尹平（2011）、陳文春（2014）認為，政府審計目標維護國家經濟安全；謝盛紋（2012）認為，政府審計目標是維護國家或人民群眾的根本利益。

二層級論認為，政府審計目標分為兩個層級，對于這兩個層級的目標，有不同的觀點。羅文斌（2002）認為，國家審計目標分為兩大類，針對審計管理工作的目標稱為審計工作目標，針對審計業務工作的目標稱為項目審計目標；宋夏云（2007）認為，國家審計總目標在于獨立地提供公共責任履行情況的鑒證信息，國家審計具體目標包括合規性、真實性、經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性的鑒證；王會金、王素梅（2010）認為，政府審計主要目標是維護國家安全和促進經濟協調及可持續發展，而根本目標是推進民主法治、維護人民群眾利益。還有一種觀點將政府審計目標區分為批判性審計目標和建設性審計目標（陳塵肇，2008；劉英來，2008）。

三層級論主要是指政府審計目標包括三個層級，對于這三個層級的目標，有不同的觀點。李金華（2003）認為，國家審計戰略目標在于加強對權力的制約與監督，實現國家審計對象由“民”到“官”的轉變，促進民主與法制建設，維護國家經濟安全①；馮均科（2008）從國家審計問責制度目標的角度探討國家審計目標，認為中性目標是評價被審計單位的受托責任履行情況，消極性目標是遏制被審計單位的失職行為，積極性目標是促進被審計單位更好地履行受托責任；《中國特色社會主義審計理論研究》課題組（2013）認為，國家審計目標包括根本目標、現實目標和直接目標三個層次。其中，根本目標是國家審計活動最高層次的目標，體現了國家審計所期望達到的理想境地和最終結果，我國國家審計的根本目標是維護人民群眾的根本利益；現實目標是根本目標在一定發展階段的分解和具體化，當前，國家審計的現實目標是推進法治、維護民生、推動改革、促進發展；直接目標是實施審計活動最直接的目的，我國國家審計的直接目標應當是監督和評價被審計單位財政收支及財務收支的真實、合法和效益。

上述文獻綜述顯示，政府審計目標存在多種觀點，這對于進一步研究政府審計目標具有較大的啟發作用。本文致力于構建政府審計目標的理論框架，在兩個方面彌補目前研究的不足：第一，政府審計目標應該是一個體系，為此，需要梳理不同層級目標之間的關系；第二，政府審計目標并不只是政府審計機關的目標，應該涉及政府審計關系的各關系人，為此，需要從不同審計關系人的角度來探討政府審計目標。

三、政府審計目標的理論框架

（一）政府審計目標體系

既然審計目標就是人們期望通過審計活動得到的結果，那么，這里的“人們”是誰呢？顯然，這里的“人們”離不開審計關系人。審計關系人由三方面組成：委托人及利益相關者、代理人、審計人，這三方面的審計關系人都期望通過審計活動得到一定的結果，從而都有審計目標。政府審計源于國有資源經管責任，其審計關系包括三方面：廣義政府代表機構②，也就是國有資源的委托人和政府審計授權人；代理人，也就是國有資源委托代理關系中的代理人，這些代理人是國有資源經管責任承擔者；審計機關，也就是由廣義政府代表機構授權對國有資源經管責任承擔者進行審計的機構。這三方面的審計關系人對期望通過政府審計活動得到的結果會有差異，政府審計目標應該是這三方面審計關系人的審計目標組成的體系（圖1）。同時，各審計關系人一定時期對政府審計的期望會受到一些權變因素的影響，從而使得政府審計目標呈現動態性和差異性。

在上述三類審計關系人的目標中，委托人（廣義政府代表機構）的審計目標、代理人（國有資源經管責任者）的審計目標是審計機關審計目標的基礎，沒有委托人和代理人的審計目標，也就沒有審計機關的審計目標。因為審計機關不是為審計而審計，而是為他人提供審計產品才實施審計，所以，委托人及利益相關者、代理人都是審計產品的消費者，這些消費者在消費審計產品之后的結果才是審計的終極社會價值，所以，稱為終極審計目標。而審計機關要按消費者的需求或偏好來生產審計產品，這個審計產品生產過程的目標稱為直接目標。下面，分別分析不同審計關系人的審計目標。

（二）政府審計終極目標

政府審計終極目標是政府審計產品消費者角度的審計目標，也就是政府審計產品消費者希望通過消費政府審計產品所得到的結果。從政府審計關系來看，這里的消費者包括委托人（廣義政府代表機構）和代理人（國有資源經管責任承擔者），他們消費審計產品所希望的結果不同。

1.委托人（廣義政府代表機構）的審計目標

從委托人（廣義政府代表機構）角度來看，在國有資源經管責任履行中，由于人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容、環境不確定的情形下，代理人（國有資源經管責任承擔者）可能出現代理問題或次優問題，從而會使得國有資源經管責任偏離委托人的期望。為此，委托人（廣義政府代表機構）會推動建立一個治理機構來應對代理人（國有資源經管責任承擔者）的代理問題或次優問題，政府審計是其中之一。所以，從終極目標來說，委托人（廣義政府代表機構）是希望政府審計能抑制國有資源經管責任履行中的代理問題或次優問題，如果這個目標能達成，則國有資源經管責任就能按預期目標運行。

現有的關于政府審計目標的觀點，事實上涉及委托人（廣義政府代表機構）角度的審計目標。例如，《中國特色社會主義審計理論研究》課題組（2013）認為，我國國家審計的根本目標是維護人民群眾的根本利益。人民群眾是國有資源的最終所有者，國有資源經管責任能按預期目標運行，就是實現了人民群眾將國有資源交付代理人（國有資源經管責任承擔者）的目的，則根本利益也就得到了保證。所以，為了維護人民群眾的根本利益，就必須抑制國有資源經管責任履行中的代理問題、次優問題，而代理問題、次優問題如果得到有效抑制，則人民群眾的根本利益也就得到了維護。

當然，一些權變因素會影響委托人（廣義政府代表機構）的審計目標。例如，代理人（國有資源經管責任承擔者）的代理問題、次優問題可能有多種類型，并且，委托人（廣義政府代表機構）本身對代理人偏離目標運行的容忍程度不同（其中一個重要的原因可能是目標達成程度與委托人利益的關聯度不同），委托人（廣義政府代表機構）所關注的代理問題、次優問題也不同，從而出現審計終極目標差異化。

2.代理人（國有資源經管責任承擔者）的審計目標

既然審計目標就是人們期望通過審計活動得到的結果，代理人（國有資源經管責任承擔者）希望通過政府審計得到什么呢？

第一，通過政府審計來證明自己沒有代理問題。從委托人（廣義政府代表機構）角度出發，在國有資源委托代理關系中，代理人（國有資源經管責任承擔者）可能有自利傾向，從而出現代理問題。然而，是否存在代理問題，代理人（國有資源經管責任承擔者）本身最清楚。如果代理人（國有資源經管責任承擔者）有代理問題，當然不希望審計，但是，如果代理人（國有資源經管責任承擔者）沒有代理問題，而委托人（廣義政府代表機構）又沒有安排審計，在這種情形下，代理人（國有資源經管責任承擔者）為了證明自己的清白，完全有可能要求審計，通過審計來為自己提供清白的證明。

第二，通過政府審計發現次優問題，有利于更好地履行國有資源經管責任。在國有資源委托代理關系中，影響國有資源經管責任履行的不只是自利，還有人的有限理性。由于代理人（國有資源經管責任承擔者）的有限理性，在履行國有資源經管責任時可能無意識地發生一些不利于國有資源經管責任履行的事項，這些事項通稱為次優問題。為更好地履行國有資源經管職責，代理人（國有資源經管責任承擔者）有可能希望通過審計的方式來發現次優問題，找到缺陷，從而使得國有資源經管責任更好地履行。從另外一個角度來看，即使代理人（國有資源經管責任承擔者）不是為更好地履行經管責任，而僅僅為了證明自己的優秀，也可能需要審計來證明自己管理的單位沒有次優問題。

一些學術觀點認為，審計目標是解除受托經濟責任（秦榮生，1995）。事實上，這里的審計目標涉及代理人（國有資源經管責任承擔者）角度的審計目標。

總體來說，從代理人（國有資源經管責任承擔者）角度來看，政府審計目標是更好地履行國有資源經管責任或證明自己履行國有資源經管責任中不存在代理問題或次優問題。當然，代理人（國有資源經管責任承擔者）的上述審計目標也受到一些權變因素的影響，例如，如果代理人（國有資源經管責任承擔者）繼續維持現有國有資源經管委托代理關系的意愿強度、與委托人（廣義政府代表機構）之間的激勵不相容程度、本身是否真的存在代理問題、對自身的自信程度、審計機關能提供的審計產品情況等，都會影響代理人（國有資源經管責任承擔者）的審計目標。

（三）政府審計直接目標

政府審計直接目標是政府審計機關的目標，一般分為政府審計總目標、項目目標和具體目標，下面分別討論。

1.政府審計總目標

政府審計總目標是生產讓委托人及利益相關者滿意的政府審計產品。一般來說，政府審計機關能生產的政府審計產品是一個系列，從政府審計產品的內容來說，有合規性產品、合理性產品、真實性產品；從政府審計產品定位來說，有批判性產品和建設性產品；從政府審計產品種類來說，有審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告。這些政府審計產品的組合及它們之間的關系如表1所示。

下面對表1列示的政府審計產品系列作進一步闡述。

（1）政府審計產品內容。政府審計對于國有資源經管責任可以從三個角度進行審計，一是合規性，二是合理性，三是真實性。合規性關注國有資源經管責任履行行為及相關制度是否存在違規。當然，一般來說，由于現實生活的復雜性，對于違規行為及制度會有一定的容忍度，只有超過容忍度的才會確定為違規。合理性關注國有資源經管責任履行行為及相關制度是否存在瑕疵，也就是說國有資源經管責任者是否充分利用了現有條件，如果在現有條件下，行為及相關制度還可以做得更好，則該行為及相關制度就是瑕疵行為或瑕疵制度。當然，在許多情形下，瑕疵行為或瑕疵制度的判定標準具有一定的主觀性，并且，不同的人可能認識不同，從而使得瑕疵行為或瑕疵制度的判定具有一定的模糊性。真實性關注國有資源經管責任履行相關信息是否存在虛假或重大遺漏，這里的信息既有貨幣計量的財務信息，也有非貨幣計量的非財務信息。一般來說，判斷信息是否虛假是基于一定的信息生產規則，如果按既定的信息生產規則生產信息，則認定該信息為真實，這里的真實是指與既定的信息生產規則相一致，與客觀事物的本來面目可能還存在一定差距，但是，這種差距是可容忍的，所以，真實性也稱為公允性。從理論上來說，每個政府審計項目，既可以選擇合規性、合理性、真實性的某一方面，也可以選擇多個方面。無論作出何種選擇，所選擇的政府審計產品內容可以體現在審計報告、審計決定、審計建議和審計整改報告中。

（2）政府審計產品定位。政府審計產品定位有兩種選擇，一是批判性審計，二是建設性審計。批判性審計定位下，審計主要關注三個問題：一是揭示代理問題或次優問題，也就是通過系統的方法，對審計客體是否存在代理問題或次優問題作出鑒證；二是在此基礎上，對代理問題或次優問題進行糾正；三是根據代理問題或次優問題的責任程度，對一些責任人進行處理處罰。上述三個問題解決之后，代理問題或次優問題得到了糾正，相關責任人得到了處理處罰。這對于抑制審計客體的代理問題或次優問題當然能產生一定的作用。但是，代理問題或次優問題產生的原因可能沒有消除，因此，類似的代理問題或次優問題今后還可能繼續發生。為此，建設性審計就產生了。建設性審計就是在批判性審計的基礎上，再做進一步的工作。第一，找出代理問題或次優問題產生的原因，并在此基礎上提出審計建議；第二，對代理問題或次優問題產生的原因進行整改，采納審計建議是其主要內容；第三，跟蹤整改結果，切實了解整改情況，確保代理問題或次優問題產生的原因得到整改，并在此基礎上提出整改報告。從理論上來說，政府審計產品定位可以選擇批判性定位或建設性定位，但一般來說，為了實現政府審計的終極價值，需要政府審計機關選擇建設性定位。當然，在一些特殊的情形下，委托人及利益相關者可能選擇自己來完成代理問題或次優問題原因分析及其整改，此時，政府審計機關要做的工作就是批判性定位了。

（3）政府審計產品種類。從種類來說，政府審計產品包括審計報告、審計決定、審計建議和審計整改報告。審計報告的主要信息包括代理人（國有資源經管責任承擔者）是否存在代理問題或次優問題、存在何種代理問題或次優問題、代理問題或次優問題的原因、代理問題或次優問題的責任人，審計決定主要是對代理問題或次優問題責任單位和責任人的處理處罰決定，審計建議是代理問題或次優問題賴以產生的制度進行優化的建議，審計整改報告是對代理問題或次優問題原因整改情況的報告。上述不同的政府審計產品具有不同的功能，能滿足委托人及利益相關者的不同需求。政府審計產品種類與政府審計產品定位有密切的關系，如果產品定位是批判性審計，則政府審計產品種類就只有審計報告和審計決定；只有選擇建設性審計定位，才會增加審計建議和審計整改報告這兩種政府審計產品。同時，政府審計產品種類與政府審計產品內容無特定關聯，審計報告、審計決定、審計建議和審計整改報告，既可以選擇只有合規性審計、合理性審計、真實性審計的某一種，也可以同時選擇多種。

2.項目審計目標

項目審計目標是政府審計機關希望通過特定的項目審計所得到的結果，它是政府總目標在特定審計項目的體現。從審計產品內容來說，是合規性審計、合理性審計、真實性審計的組合；從產品定位來說，需要從批判性審計和建設性審計中作出選擇；從產品種類來說，需要從審計報告、審計決定、審計建議、審計整改中作出選擇。如果將政府審計總目標比作“菜譜”，則項目審計目標是特定“客人”從這個“菜譜”中點出的“菜品”。

下面，我們就項目審計目標中的審計產品內容作深入分析。合規性審計、合理性審計、真實性審計與審計主題相關，對于特定的審計項目來說，審計主題不同，則審計產品內容也不同。鳥羽至英（1995）將審計主題區分為信息審計和行為審計。事實上，信息可以區分為財務信息和非財務信息，而行為又可以區分為行為和約束行為的制度，所以，共有四種審計主題：財務信息、非財務信息、行為、制度。不同的審計主題，承載的審計目標不同。對于財務信息、非財務信息這兩個主題，一方面，可以鑒證這些信息的真實性；另一方面，還可以評價這些信息所反映的績效處于何種水準，也就是將真實的績效數據與一定的標桿進行比較，以確定績效的優劣，一般可以稱為合理性。對于制度、行為這兩個主題，一方面，可以鑒證制度是否合法合規、行為是否合法合規；另一方面，還可以判斷制度、行為是否存在缺陷，也就是將制度、行為與一定的標桿進行比較，以判斷制度、行為是否存在改進潛力，也可以稱為合理性。

事實上，不同的審計業務類型所涵蓋的審計主題不同。財務收支審計主要關注財務收支是否合法合規、合理，涉及行為主題；同時，也關注財務收支相關管理制度合法合規、合理，涉及制度主題。財務報告審計關注財務信息是否真實，涉及財務信息主題。內部控制審計主要關注制度是否存在缺陷，也就是制度是否合理。績效審計也稱為綜合審計，除了關注財務收支審計、財務報告審計、內部控制審計關注的內容外，還關注產品或服務生產及相關信息，關注國有資源使用及相關信息，涉及的主題包括財務信息、非財務信息、制度、行為。以上所述的不同審計業務所體現的審計主題及相應的審計目標，歸納起來如表2所示。

表2顯示，項目審計目標確定的邏輯順序是：要確定特定項目審計所關注的審計主題，在此基礎上，根據選定的審計主題，確定項目審計目標。

3.具體審計目標

具體審計目標是審計實施中的目標，是針對特定審計事項的目標，而特定審計事項則是審計主題的分解。所以，具體審計目標就是特定審計主題所承擔的審計目標在特定審計事項上的分解。我們以財務信息主題為例來說明具體審計目標與項目審計目標的關系。就財務信息主題來說，其承擔的審計目標包括真實性和合理性，這里僅分析其中的真實性目標。

首先，將財務信息審計主題分解為具體的審計事項，一般分為三類，各類交易和事項、期末賬戶余額、列報；其次，圍繞財務信息真實性目標，確定上述審計事項的審計目標。一般來說，各類具體審計事項的審計目標如下：（1）與各類交易和事項相關的審計目標：發生、完整性、準確性、截止、分類；（2）與期末賬戶余額相關的審計目標：存在、權利和義務、完整性、計價和分攤；（3）與列報相關的審計目標：發生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價（中國注冊會計師協會，2011）。

當然，政府審計總目標、項目審計目標及具體審計目標的選擇會受到一些權變因素的影響，這里不作深入分析。

（四）終極審計目標與直接審計目標的關系

在政府審計關系中，委托人和代理人視角的審計目標是終極審計目標，審計機關視角的審計目標是直接審計目標。終極審計目標是直接審計目標的基礎，沒有終極審計目標，就沒有直接審計目標，畢竟審計機關不能為審計而審計；終極審計目標是政府審計價值的最終體現，如果不能達成終極審計目標，審計機關的審計就是“自娛自樂”，也可以說是浪費社會資源。然而，終極審計目標有賴于直接審計目標來實現，只有政府審計產品內容、定位和種類符合委托人和代理人的要求，終極審計目標才能達成，也就是說，消費者滿意的前提是產品品種、質量及數量能滿足消費的要求。

四、例證分析：權威文獻界定的政府審計目標

本文以上提出了政府審計目標的一個理論框架，然而，這個理論框架是否具有解釋力呢？我們用這個框架來分析一些權威文獻界定的政府審計目標，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）最高審計機關國際組織權威文獻對政府審計目標的界定

最高審計機關國際組織1977年在秘魯利馬召開第九屆大會通過的《利馬宣言》指出：“審計本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統的目的是要及早地揭露背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經濟原則的現象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發生。”這里“及早地揭露背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經濟原則的現象”是政府審計機關的目標，是直接審計目標；這里的“以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發生”是使用政府審計直接成果后的結果，這是委托人視角的審計目標。

最高審計機關國際組織2013年在北京召開的第二十一屆大會通過《北京宣言——最高審計機關促進良治》指出，“國家審計依法履行其職責，客觀公正地進行監督、鑒證、評價和建議”，“最高審計機關可以通過增強透明度、落實問責制、提高績效、打擊腐敗，進而實現國家良治，促進公平”。這里的“國家審計依法履行其職責，客觀公正地進行監督、鑒證、評價和建議”是政府審計機關的目標；這里的“進而實現國家良治，促進公平”“通過增強透明度、落實問責制、提高績效、打擊腐敗”是委托人視角的審計目標。

（二）我國權威文獻對政府審計目標的界定

《中華人民共和國審計法》及其實施條例規定，政府審計機關對相關單位的財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。根據這個規定，通常認為我國政府審計目標是“三性”：真實性、合法性和效益性。《中華人民共和國國家審計準則》對“三性”進行了解釋，第六條規定，“審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推進民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展”。這里的“監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性”是政府審計機關的目標；這里的“維護國家經濟安全，推進民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展”是委托人視角的審計目標。

從中國共產黨的第十七大報告開始，就將經濟責任審計作為對領導干部進行權力制約和監督的組成要素，《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》也體現了上述思想，將經濟責任審計作為加強對黨政主要領導干部和國有企業領導人員的管理監督、推進黨風廉政建設的制度設計。這體現的是黨和政府對經濟責任審計的期望，是委托人視角的審計目標。《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》規定，經濟責任審計是指審計機關依法依規對黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任履行情況進行監督、評價和鑒證的行為。這里的“經濟責任履行情況進行監督、評價和鑒證”是政府審計機關的目標。

所以，總體來說，最高審計機關國際組織權威文獻及我國權威文獻所界定的政府審計目標都包括終極審計目標和直接審計目標，這與本文的理論框架相一致。

五、結論和啟示

審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果，它是審計工作的出發點和歸宿。本文認為，政府審計目標應該是一個涉及各方政府審計關系人的體系，以此為基點，本文提出一個政府審計目標體系的理論框架。

政府審計目標就是人們期望通過政府審計活動得到的結果，這里的“人們”離不開審計關系人，包括三方面，委托人（廣義政府代表機構）、代理人（國有資源經管責任承擔者）、審計機關，這三方面的審計關系人對期望通過政府審計活動得到的結果會有差異，政府審計目標是這三方面審計關系人審計目標組成的體系。在三類政府審計關系人中，委托人（廣義政府代表機構）、代理人（國有資源經管責任承擔者）都是審計產品的消費者，這些消費者在消費審計產品之后的結果才是審計的終極社會價值，所以稱為終極審計目標，而審計機關要按消費者的需求或偏好來生產審計產品，這個審計產品生產過程的目標稱為直接目標。

從委托人（廣義政府代表機構）角度來看，終極目標是希望政府審計能抑制國有資源經管責任履行中的代理問題或次優問題。從代理人（國有資源經管責任承擔者）角度來看，政府審計目標是更好地履行國有資源經管責任或證明自己履行國有資源經管責任中不存在代理問題或次優問題。

政府審計直接目標一般分為審計總目標、項目目標和具體目標。政府審計總目標是生產讓委托人及利益相關者滿意的政府審計產品，體現在審計產品內容、審計產品定位和審計產品種類三方面。從政府審計產品的內容來說，有合規性產品、合理性產品、真實性產品；從政府審計產品定位來說，有批判性產品和建設性產品；從政府審計產品種類來說，有審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告。

項目審計目標是政府審計機關希望通過特定的項目審計所得到的結果，它是政府總目標在特定審計項目的體現，從審計產品內容來說，是合規性審計、合理性審計、真實性審計的組合；從產品定位來說，需要從批判性審計和建設性審計中作出選擇；從產品種類來說，需要從審計報告、審計決定、審計建議、審計整改中作出選擇。項目審計目標確定的邏輯順序是：首先要確定特定項目審計所關注的審計主題，在此基礎上，根據選定的審計主題，確定項目審計目標。共有四種審計主題：財務信息、非財務信息、行為、制度。不同的審計主題，承載的審計目標不同，財務信息、非財務信息這兩個主題的審計目標包括真實性和合理性；制度、行為這兩個主題的審計目標包括合規性和合理性。

具體審計目標是審計實施中的目標，是特定審計主題所承擔的審計目標在特定審計事項上的分解。

終極審計目標是直接審計目標的基礎，沒有終極審計目標，就沒有直接審計目標，終極審計目標是政府審計價值的最終體現。然而，終極審計目標有賴于直接審計目標來實現，只有政府審計產品內容、定位和種類符合委托人和代理人的要求，終極審計目標才能達成。

政府審計目標的討論具有重要的實踐價值，結論啟示：政府審計目標既包括審計機關的直接目標，更需要考慮委托人（廣義政府代表機構）、代理人（國有資源經管責任承擔者）的終極目標，同時，要以終極目標為基礎來確定直接目標；而直接目標本身也是一個體系，需要以總目標為基礎，根據特定審計目標的主題來選擇項目審計目標，并且，將項目審計目標貫穿到各審計事項。如果脫離終極目標來考慮直接目標，可能會出現政府審計期望差，這是政府審計資源的浪費。●

【參考文獻】

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