關于審計準則中審計抽樣的思考

彭媛媛

關于審計準則中審計抽樣的思考

彭媛媛

北京工商大學彭媛媛財務報表審計方法從最初的賬項基礎審計所采用的詳細審計演變到制度基礎審計時內部控制與審計抽樣的結合，直到現在的風險導向審計將企業的環境和經營風險納入考慮并引入審計風險模型，為以制度為基礎的抽樣審計提供了理論基礎。審計方法的發展歷程伴隨著審計抽樣的發展。但是審計抽樣畢竟還是帶有主觀的因素，因此還是存在一些準確、可靠問題。審計準則對審計抽樣的規定能保證審計抽樣方法的有效使用，審計結果的可靠性，正確性嗎?我認為審計抽樣準則并不能確保審計抽樣結果的準確性，很多其他的因素也會影響其可靠性。

一、審計抽樣含義的理解

《審計抽樣準則》中，審計抽樣被定義為:注冊會計師在審計工作中，不對審計總體所有項目實施審計程序，而只是選取特定數量的樣本來檢查，有樣本結果估計出總體的屬性。并沒有一套標準的、科學的抽樣方法來規范審計抽樣的操作，通常是有注冊會計師根據職業判斷和具體情況來選取方法。審計抽樣的具體運用也是要建立在被審計單位具備有效地內部控制制度的基礎上的，而被審計單位內部控制制度是否有效還得依賴審計人員的判斷，要經過了解、測試。評價后方能下結論。

抽樣審計和抽查是不同的，審計抽樣不會縮小審計范圍。審計抽樣是通過科學的方法從大量的總體單元中抽取特定數量的樣本檢測，然后發現樣本的特征，由此得出總體特性。而抽查是從審計對象總體中抽取個體組合，對其測試和評價以得出個體組合特征的一種方法。他們的主要區別是評價對象的不同:抽樣評審計對象總體而抽查評價抽取的個體組合。根據樣本屬性推斷總體屬性是審計抽樣必須得步驟，為了縮小審計范圍。

二、審計抽樣方法的選擇

審計抽樣模式的選取是不固定的，審計人員往往會綜合考慮審計目的、審計風險和成本效益等方面。在審計工作中，不同的審計項目應采取不一樣的測試方法，也不是全部的項目都要使用審計抽樣。倘若注冊會計師認為某一審計對象的所有的審計項目都挺重要的，并且通過了解被審計單位發現該審計項目存在很大的審計風險，成本與效益相比不是很有利。此時，通常就不會使用審計抽樣，會采用詳細檢查的方法。審計抽樣一般適用于審計風險比較小，審計對象比較多，內部控制制度比較健全的項目。結合分析性復核程序可以將審計風險降的很低。為了降低風險，主要看各個審計抽樣的步驟是否執行好了。在實際過程中，統計抽樣與非統計抽樣并不完全獨立使用。它們有時候會被交叉使用，比如內部承包經營審計。

三、樣本選取

樣本的選取也是影響審計結果的重要因素。《審計抽樣準則》要求注冊會計師在運用審計抽樣方法時，為了使樣本可以代表總體，所有項目被選取的機會必須是均等的。這樣才能確保以樣本結果推斷總體特征的合理性和可靠性。假如注冊會計師有特定意識地選擇具有一定特征的項目，則所選樣本的代表性是無法保證的。我們將審計抽樣分為統計和非統計抽樣。統計抽樣運用了概率論和數理統計的理論，結合數理統計方法來實施審計工作，采用數理統計方法來確定樣本及樣本量，隨機選擇樣本，然后對樣本的結果進行統計評價。而非統計抽樣是注冊會計師運用專業經驗來選取樣本的一種抽樣方法。但通過非統計抽樣選取的并非是隨便樣本。通過統計抽樣或非統計抽樣選取的樣本都要求以代表總體的方式來選取。兩者的區別在于:統計抽樣用概率論的方法評價抽樣風險，而非統計抽樣用注冊會計師的職業判斷來評價抽樣風險。因此，不用非統計抽樣會導致樣本量過大時浪費時間;樣本量過小而風險增大，從而更可能得出錯誤的審計結論。統計抽樣則會使審計報告質量更高，有更高的效率，結論更加客觀和可信。

四、審計抽樣風險與審計風險

審計抽樣的產生提高了審計的效率，降低了審計成本，是審計方法的一大進步。不過這種低成本伴隨著抽樣風險。審計準則是這樣定義抽樣風險的，由樣本推斷出的關于總體特征的結論同使用詳查法對所有項目實施一樣的審計程序而得到的關于總體的結論有差異的可能性。較于其他風險，抽樣風險的不同在于它可以被量化、控制。審計抽樣實施是和被審計單位內部控制的評價結果密切相關的。注冊會計師對被審計單位的內部控制的可信賴程度越高，他確定的可容忍誤差越小，從而選取的樣本量就會越大。因此，抽樣風險的大小與樣本規模是呈反比關系。注冊會計師可以擴大樣本規模來降低抽樣風險。理論上來說，當樣本規模等于總體數量時，就沒有抽樣風險。但是，就算是對所有項目實施審計程序，做詳細審計，被審計單位復雜的情況仍可能導致審計結果與客觀存在的實際情況不一致的問題。因此，審計風險是一定存在的，但我們可以主動認識和控制審計風險，采用更科學的方法、規范審計實施等來減少風險發生的可能性和帶來的損失。此外，審計風險是可控，可以通過識別并采取相應的措施來避免。事實上，審計界更加積極地去主動控制風險。另外，認識審計風險的可控性可以讓我們多研究審計風險的可控性，進而提高審計質量。

抽樣得出的結論常常會與總體的客觀情況有一定不同，主要來自于風險和誤差問題。

(一)降低抽樣風險

要降低抽樣抽樣需要從根源查起，抽樣風險來自于沒有詳細檢查所有項目，因此樣本是否足夠代表總體的特征是很重要的，這會直接影響到審計結果。所以在選擇樣本的時候要避免有意識地選取特定項目，去掉異常項目以及樣本規模的適當。抽樣風險可以分為兩類，一種是信賴不足風險，注冊會計師對被審計單位的內部控制信賴不足，以至于拒絕了實際沒有錯報的項目，致使實施了更多的程序，降低了審計效率;二種是信賴過度風險，注冊會計師對被審計單位的內部控制過度信賴，以至于接受了實際存在錯報的項目，致使得出錯誤的結論，這種影響更嚴重，可能可出錯誤的審計結論。因此，要重視信賴過度的這種情況，時刻保持職業懷疑，對被審計單位的內部控制更多地了解。

(二)合理確定可容忍誤差

1、審計重要性以及合理確定的容忍誤差是確定樣本規模的依據，此外需要考慮抽樣結果是否可以達到審計目標。它們之間的關系是，首先依據審計目的確定審計重要性，然后審計重要性是實質性測試中，判斷可容忍誤差的依據。

加強審計抽樣相關審計準則的實施以及加強被審計單位內部控制的建設，可一定程度減少審計風險。被審計單位健全的內部控制制度是實施審計抽樣的前提，健全的內部控制制度意味著財務報表上的錯報和舞弊的可能性會比較小，就算是存在錯報和舞弊，也能及時地發現。通常情況下，確定審計抽樣之前，注冊會計師一般會進行一系列的程序，審計風險評估、重要性判斷以及了解和測試內部控制。至于如何評價審計抽樣結果，《審計抽樣準則》第21條是這樣規定的，實施必要的審計程序后，注冊會計師必須經過幾個步驟 (分析樣本誤差、推斷總體誤差、重估抽樣風險、得出審計結論)來評價結果。

審計抽樣很多時候都要求根據注冊會計師的專業判斷來執行，得出的判斷往往具有主觀性。此外，推斷本身就存在一定的缺陷，并不能完全保證結果的正確。但是，審計抽樣是必不可少的，我們只能不斷改進、完善審計抽樣方法，規范審計抽樣過程。審計準則只提供了一個框架，規范、指導審計工作，所以很多環節都是不確定的，沒有標準?？傊?，審計有風險，有很多不確定性。審計是一門需要不斷探索，實踐的學問。

(作者單位:北京工商大學)

彭媛媛 (1991－)，女，漢族，湖北宜昌人，會計學學碩士，學校:北京工商大學商學院，研究方向:會計理論與實務。