“全面深化改革”背景下個人所得稅征收模式的探究

中南財經政法大學財政稅務學院 周夢慈

個人所得稅的征收模式主要有三種：分類征收制、綜合征收制與混合征收制。一般性觀點認為，個人所得稅征收模式的確定必須與一國的實際情況和經濟發展趨勢相適應。在我國，個人所得稅采取的是分類征收制。自1980年頒布《個人所得稅法》以來，個人所得稅已經歷六次修訂，仍處在不斷的完善發展之中。建立科學合理的個人所得稅制，充分發揮其收入分配的調節功能，對于社會公平、經濟發展有著至關重要的作用。

一、我國個人所得稅發展現狀分析

我國個人所得稅的開征是為了適應改革開放、經濟發展的需要，自1980年開征以來，已有三十多年的時間。其改革方向主要是促進收入分配的公平，對高收入者的調節不斷增強。2011年，全國人大常委會表決通過關于修改個人所得稅法的規定，工資薪金所得每月扣除標準上調至3500元，且工資薪金所得由原來的5%~45%的九級超額累進稅率調整為3%~45%七級超額累進稅率。

表1：全國個人所得稅稅收收入統計表 單位：億元

從表中數據可以看出，我國稅收收入呈逐年遞增趨勢，從1994年到2012年，稅收收入翻了一番。我們關注到個人所得稅，在1994年實行分稅制改革時，個人所得稅占稅收總收入的比重為1.43%，到了2012年這個比重上升到5.78%，個人所得稅增速明顯。

二、我國現行個人所得稅征收模式的缺陷

我國現行的個人所得稅征收模式為分類征收制，即將納稅人不同來源、性質的所得項目，分別規定不同的稅率征稅。與分類征收制相比，綜合征收制是匯總納稅人全年的各項所得，對其總額進行征稅；混合征收制，是對納稅人不同來源、性質的所得先分別按照不同的稅率征稅，然后將全年的各項所得匯總進行征稅。下面將分析分類征收制的缺陷。

(一)課征范圍過窄

我國現行的個人所得稅應稅所得項目有11項，采用正列舉的方式，包括：工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得；對企事業單位的承包經營、承租經營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產租賃所得；財產轉讓所得；偶然所得；經國務院財政部門確定征稅的其他所得。目前我國正處在市場經濟發展階段，個人取得收入的方式多種多樣，必然有這11項之外的所得不能被包含進去，不僅有有價證券、現金、實物的收入，還有獲得的服務和減少的債務，具體例如行權后轉讓境內上市公司股票取得的所得，個人獲得的住房補貼及免費就餐等附加福利等都沒有涵括在個人所得稅征稅范圍之內。因此，只將11項所得作為個稅征稅對象明顯過于狹窄，既不利于國家對個人收入水平的調控和收入分配調節，也不利于籌集財政收入目標的實現。

(二)公平的缺失

分類征收制，在改革開放早期，與我國的國情是吻合的。彼時，居民的收入渠道單一、納稅意識淡薄，采用分類征收制能保證征收的效率，且對課稅公平沒有較大的影響。現如今，隨著經濟社會的飛速發展，我國的個人收入的來源與結構趨于多元化。在高收入群體中，工薪收入的比重呈逐年下降趨勢，而財產經營類收入的比重不斷上升。在此情形下，分類征收制無法對個人的全部收入按超額累進稅率進行綜合課征，從而出現個人所得稅橫向與縱向公平的缺失，使其收入分配調節的功能沒有充分發揮出來。

1、橫向公平缺失

在分類征收的前提下，由于取得應稅收入的來源不同，即使納稅人取得的收入相同，其稅負也會不同，從而導致橫向公平的缺失。舉個簡單的例子可以說明，甲和乙的月收入相同，均為4300元，甲的收入來源單一，為工資薪金所得，扣除生計費用3500元后，適用稅率為3%，每月應納個人所得稅24元；乙的收入來源多樣，4300元中有3500元屬于工資薪金所得，800元為勞務報酬所得（每月一次），兩個部分均不需要繳納個人所得稅。甲雖然和乙的收入相同，卻因為收入來源不同，甲每月要比乙多交24元的個人所得稅。由此可見，分類征收制違背了稅收橫向公平的要求，并且會導致納稅人為逃避納稅而分解個人的收入。

2、縱向公平缺失

在分類征收的前提下，不同收入的納稅人由于取得收入的來源不同，使用不同的扣除標準和稅率，從而出現高收入者應納稅額低于低收入者，從而導致縱向公平的缺失。同樣舉個簡單的例子加以說明。丙，僅有勞務報酬收入，每次收入2000元，共有20次，年總收入40000元，年應納個人所得稅額為4800元；丁，僅有工資薪金收入，每月4000元，年總收入48000元，年應納個人所得稅額為180元。一年中，丁比丙的收入多8000元，但應納個人所得稅額卻比丙少4620元。由此可見，分類征收制不利于稅收的縱向公平的實現，未能體現“劫富濟貧”的原則，從而使收入分配的公平程度惡化。

(三)費用扣除不合理

目前，我國個人所得稅采取的是分次分項的定額扣除和定率扣除相結合的費用扣除制度。這種制度在稅收改革初期，不能對稅源進行有效監控、稅收征管比較落后的情況下具有一定的合理性和可操作性，但在現行的經濟大背景下，已不能適應發展的需要，難以體現量能負擔的原則。

我國現行的個人所得稅扣除制度是簡單的“一刀切”扣除法，采用統一的免征額標準，沒有區分不同納稅人的家庭狀況、財產情況、費用支出情況、所屬地區情況等客觀因素的差異。以工資薪金所得為例，扣除標準為3500元，且全國一致。由于地區差異、城鄉差異、家庭差異的存在，這種扣除標準就不能體現量能負擔的原則。由統計數據可知，2012年城鎮居民可支配收入為24564.72元，東部地區29621.57元，西部地區20600.18元，東部地區城鎮居民可支配收入為西部地區的1.44倍。此種情形之下，不同家庭條件的人享受一樣的費用扣除，納稅等額的個人所得稅就不能體現量能負擔的原則。

三、美國個人所得稅綜合征收的經驗借鑒

(一)美國個人所得稅征收模式概述

美國的個人所得稅采取的是典型的綜合征收制。以納稅人在一個納稅年度內的各項綜合收入減去稅法中規定的不予列計的項目為稅基，并經過兩次扣除，按統一的超額累進稅率計算納稅，即將納稅人在一個納稅年度內各種不同來源的所得，包括工資、獎金、股息、利息、資本利得(或損失)、經營所得(或損失)、養老金、農場所得(或損失)、租金、特許權使用費、社會保障金等，綜合起來，減去取得這些所得而發生的特定費用、免稅額和扣除項之后，就其余額按累進稅率進行征稅。其課稅對象采取反舉例，即沒有列舉不征稅的項目都要征稅。美國的綜合征收制很好的體現了綜合課稅模式的核心——凈所得，具有綜合性和包容性的特點。

(二)美國個人所得稅征收的特點

1、課稅范圍廣

美國的個人所得稅征稅范圍采用的是反列舉的方式（涵蓋法），即列出的相關費用可以扣除，其余的都要征收。這樣，就能夠最大范圍的包含各種收入，避免了納稅人利用正列舉所不能涵蓋的項目轉移、分解收入，保證了財政收入來源的穩定。

2、費用扣除合理

一是免征額（寬免額）。稅法規定，一個家庭的每個成員都有免征額，免征額每年都根據通貨膨脹水平進行調整。美國在寬免額的設計上建立了一個隨納稅人收入遞增而逐步遞減的機制。收入水平達到一定程度!就不再享有寬免額的政策。這種寬免額隨收入水平動態調整的機制更符合稅收量能負擔的原則，減少高收入者的寬免額直接增加其稅收負擔。二是關于標準扣除或分項扣除的規定。不同家庭的標準扣除數額不同。標準扣除屬于一次性扣除，計算簡單；分項扣除是將不同的扣除項目匯總扣除，但對某些項目有限額扣除的規定，計算相對比較繁瑣。相比較而言，一般來說，分項扣除適用于高收入納稅人，而中低收入者選擇標準扣除比較有利。除免征額和標準扣除(或分項扣除)外，為了保證中低收入家庭和個人的生活不會因為納稅過多而下降，美國稅法還規定了各種免稅收入和退稅制度。

3、征管制度嚴密。

美國有嚴密的個人所得稅征管制度，實行雙向申報制度，偷逃稅現象很少。支付收入的雇主必須履行代扣代繳稅款的義務，同時納稅人也要自行申報。美國將現代信息技術在稅收征管中綜合運用，建立了嚴密高效的信息稽核系統，基本實現了交叉稽核。

四、我國個人所得稅改革的建議

(一)實行混合征收制

由于我國目前地區間存在差異、城鄉二元結構仍然存在、家庭情況不同，要實行綜合征收制有一定的難度。且綜合征收制對納稅人的納稅意識、財務會計核算體系、政府的稅收管理制度要求較高，現行條件尚不滿足。那么，目前較好的選擇是實行分類綜合相結合的混合征收制，這不僅是在現有的分類征收制上的改進，向綜合征收制過渡，也與十八屆三中全會提出的“全面深化改革”的要求相適應。具體操作為：對連續性、勞務性所得合并計稅，這些所得包括工資薪金所得、企事業單位的承包承租所得、個體工商戶所得、勞務報酬所得、稿酬所得、財產租賃所得等，按年計征，按月（次）預繳，以超額累進稅率的形式征收，年終匯算，多退少補；對偶然性、資本性所得單獨計稅，包括利息、股息、紅利所得、特許權使用費所得、偶然所得、財產轉讓所得中的不動產轉讓所得、以及股票、債權轉讓所得等，按次計征，以比例稅率的形式征收，年終不再匯算。

(二)完善費用扣除標準

建議對連續性、勞務性所得的費用扣除進行改革。在對納稅人的此類所得進行匯總后，在計算扣除費用時，不僅要考慮納稅人取得收入而產生的必要的開支，考慮納稅人的實際負擔能力，還要考慮納稅人的特殊支出，如撫養未成年人的費用支出、教育支出、醫療保險支出、贍養老年人的支出等等，這些均應在綜合所得中扣除。

(三)加強信息共享，提高納稅人的稅收遵從度

實行混合征收制意味著除了源泉扣繳外，還需要納稅人自行申報，這對納稅人的稅收遵從度的要求就大大提高。為了保證稅源穩定，確保財政收入的籌措，建議稅務部門與銀行和其他金融機構、企業、工商、證券、海關、公安等部門之間實現信息聯網，充分掌握納稅人的信息，以解決納稅人的收入來源情況不明的問題。同時，也要提升稅務工作人員的業務能力和綜合素質，提高稅收征管和納稅服務的水平，積極向納稅人宣傳最新政策，提升納稅人的稅收遵從度。

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