淺議財務報告與內部控制整合審計的缺陷與改進

衡水市經濟適用住房發展中心 高玉成

一、整合審計的由來

21世紀初，美國爆發了舉世震驚的安然事件，相繼出現了世通等巨頭公司一系列財務舞弊的案件，不僅使社會公眾對上市公司財務信息的真實性產生了嚴重的懷疑，更導致了投資者對資本市場失去信心。針對一系列的財務丑聞，理論界與實務界的研究發現，導致這些現象的根本原因是企業內部控制存在嚴重缺陷。因此，美國政府于2002年頒布了著名的《薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡稱SOX法案）。該法案強制要求公司披露內部控制自我評價報告，并由獨立第三方注冊會計師審計并出具審計報告。為了更好地監督與指導注冊會計師工作，PCAOB于2004年3月發布了《第2號審計準則：與財務報表審計共同執行的財務報告內部控制審計》（簡稱ASNO.2），為獨立審計師進行審計提供指引。然而，該法案執行不久，審計界和公眾公司反映很強烈，主要源于雙重審計帶來的高成本與低效率。介于此，PCAOB于2007年發布了《第5號審計準則：財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合》（簡稱ASNO.5），取代了ASNO.2，強調采用“風險導向、自上而下”的方法論，使審計更富有效率和效果。由此，“整合審計”的理念就誕生了。我國于2008年開始要求上市公司對其自身的內部控制進行評價，2011年要求2012年開始主板上市公司必須披露內控自我評價報告并要經獨立第三方注冊會計師發表審計意見。至此，“整合審計”也開始在我國風行起來。

二、整合審計的必要性與可行性

現行財務報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規定,通過計劃和執行審計工作,對財務報表的合法性和公允性發表審計意見,旨在提高財務報表的可信賴程度。內部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定日期(通常與企業內部控制自我評價基準日一致)企業內部控制的有效性進行審計,并發表審計意見。這里內部控制審計的范圍,是指企業為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制,即財務報告內部控制。

(一)整合審計的必要性

1、從會計師事務所角度所來看

首先，實行整合審計可以讓注冊會計師相互印證審計證據的真實性和可靠性，在某種程度上可以降低審計風險。不論是財務報告審計，還是基于財務報告的內部控制審計都要求嚴格收集關于內部控制方面設計及運行有效性的證據，因此兩者審計在該部分的證據具有相關性，可以相互印證。其次，實行整合審計，可以相互利用對方的工作成果，減少注冊會計師的重復工作量，在保證一定審計質量的前提下，提高審計效率。

2、從被審計單位角度所來看

首先，實行整合審計可以減少被審計單位的工作量，避免重復提供證據。眾所周知，被審計單位要積極配合注冊會計師的審計工作，如果將財務報告審計與內部控制審計分離進行，那么被審計單位將重復提供許多相同的證據，這在某種程度上增加了被審計單位的工作量，降低其日常正常工作的效率。其次，實行整合審計，可以降低被審計單位的審計成本，降低其經濟負擔。如果實行分離審計，被審計單位將提供雙倍審計費用，這對某些已經處于盈虧邊緣的企業來說無疑是雪上加霜，并且目前國內外還沒有任何的實證驗證出分離審計比整合審計的效果更好。因此實行整合審計無疑是成本效益原則下的首選。

(二)整合審計的可行性

1、兩者所屬業務類型相同

注冊會計師的業務類型劃分為鑒證業務與相關服務。在鑒證業務中，根據鑒證對象能否被預期使用者獲取，又劃分為依據責任方的認定業務與直接報告業務；根據保證程度，又劃分為合理保證和有限保證。根據財務報告審計與內部控制審計的要求不難看出，兩者均是基于責任方認定的，合理保證的鑒證業務。

2、兩者最終審計目標相同

雖然財務報告審計與內部控制審計的具體目標不同，前者是針對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允地反映被審計單位真實的財務和經營情況發表審計意見，后者是針對財務報告相關的內部控制有效性發表審計意見，但是內部控制的有效性直接影響著財務報表相關信息的合發公允，可見兩者的最終目的都是向公司外部使用者提供高質量的會計信息。最終目標相同為兩者整合提供了條件。

3、兩者審計程序相互關聯

內部控制審計與財務報告審計在某些審計程序上存在相同步驟。內部控制審計是要對被審計單位內部控制的有效性進行審計。在風險導向指引下，財務報表審計首先要實施的審計工作就是執行風險評估程序，其中一項重要內容就是了解被審計單位的內部控制。兩者審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內部控制有效性的結論，利用內部控制審計結果來修改實質性程序，實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序發現問題的影響。

4、兩者審計方法均體現風險導向

現代審計要求財務報告審計采用風險導向的思想，先對被審計單位的風險進行評估，判斷出財務報表層次和認定層次的重大錯報風險以決定具體的審計程序。內部控制審計的方法是在風險導向的思路上，采用了“從上而下”的模式，從公司層次的控制，到相關重要賬戶，最后到相關業務流程和披露層面。自上而下的審計思路每一步驟獲取的證據有效地將項目組成員指向下一步的高風險領域，使其很自然的駕馭了高風險領域并避免了測試較低風險領域，這在某種程度上也體現了風險導向的精髓。

三、整合審計存在的缺陷

為了詳細分析整合審計存在的缺陷，在此本文創造性地提出意圖，能力與態度的審計質量內部因素“三元理論”，即審計質量的高低就審計內部因素來看，是由注冊會計師或者事務所的審計意圖，注冊會計師的專業勝任能力以及其在審計時的態度所決定的。整合審計亦不例外，即其最終審計質量就內部因素來看，也是由上述三元所決定。

基于審計質量內部因素的“三元理論”，本文在此對目前整合審計的缺陷提出如下見解：

(一)整合審計在某種程度上會損害獨立性，影響注冊會計師審計意圖

獨立性是注冊會計師審計的靈魂。目前我國相關審計準則禁止同一會計師事務所同時從事一家被審計單位的鑒證與管理咨詢業務，但對于財務報告審計與內部控制審計是否應由同一會計師事務所承擔未作出硬性規定。雖然目前要求注冊會計師對所出具的內部控制審計報告與財務報告審計報告均要承擔相應的審計責任，但由同一中介機構，甚至是同一批審計人員同時兼任財務報告與內部控制的審計，審計人員與被審計單位的利益關系十分緊密，審計獨立性在某種程度上會受到影響。具體看來，由于目前內部控制審計更多涉及注冊會計師主觀判斷，主觀因素占很大成分，結果難以量化，加之目前國內大多投資者更重視客觀可比的財務報告，對內部控制的關注較少，也很難從內部控制的審計報告中量化出其對財務報告數據的影響，因此在獨立性受到影響的情況下，注冊會計師很容易動搖其審計意圖，即為了迎合管理者，盡管其內部控制存在重大或重要缺陷，但在財務報告不存在重大錯報的情況下出具標準的內部控制審計報告。

(二)缺乏具體整合審計流程的指導，注冊會計師的專業能力受到挑戰

根據審計質量內部因素的三元理論，注冊會計師的專業勝任能力將對審計質量產生較大影響。目前將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在編制審計計劃、風險評估、控制測試和評價等過程中都對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力提出了更高的要求，也增加了審計人員的風險責任。與此同時，雖然目前國內提倡整合審計，但并未有任何準則性的條款提出如何開展整合審計，更沒有具體的整合審計流程，這不僅不利于注冊會計師在整合審計方面專業能力的提高，更使其在執行整合審計時無本可依，出現大量重復工作降低審計效率，或者是審計工作涵蓋的業務范圍過小，不能達到整合審計的目的。

(三)整合審計使內部控制審計屬于從屬地位，易影響注冊會計師的工作態度

獨立的財務報告審計的歷史很悠久，而獨立的內部控制審計還很年輕，它是隨著薩班斯法案的出臺而產生的。薩班斯法案出臺之前，執行財務報告審計時也需對內部控制進行測試和評價，但還沒有上升到獨立審計的高度。薩班斯法案第404條款的規定標志著內部控制審計上升為獨立審計。其主要目的就是進一步強化內部控制審計。但在實際操作中，中介機構除審計項目合伙人等高級管理人員不同以外，執行內部控制審計的基本是財務報告審計的原班人馬。這樣，他們要么可以省略財務報告審計所需的內部控制測試和評價，要么在財務報告審計所需的內部控制測試和評價基礎上簡單延伸。具體看來，財務報告審計結果與內部控制審計結果有如下矩陣的關系：

圖1

若注冊會計師先對財務報告進行審計并得出結論。當財務報告存在重大錯報時，會引起注冊會計師對內部控制審計時的注意，注冊會計師工作會較為仔細認真，即B與D區域的審計失敗風險較小。然而，注冊會計師沒有發現財務報告有重大錯報時，此時注冊會計師會認為被審計單位內部控制存在重大缺陷的可能性較小，因此其工作態度可能不及財務報告有錯報的情況，因此C區域將發生較大的審計失敗風險。

圖2

若注冊會計師先對內部控制進行審計并得出結論。當內部控制存在重大或重要缺陷時，會引起注冊會計師在對財務報告進行審計時的注意，令其加大實質性程序的范圍，即C與D區域發生審計失敗風險較小。然而，當注冊會計師未發現內部控制存在重大缺陷時，其對財務報告審計的工作態度可能不及有重大缺陷的情況，此時容易產生對內部控制信賴過度的風險，即B區域將發生較大的審計失敗風險。

綜上，若實行整合審計，由于當前注冊會計師的專業能力尚未達到足夠的要求，一旦其先對被審計單位的財務報告或內部控制進行審計，且審計結果顯示良好，則會影響其另一項目審計時的工作態度，形成信賴過度的風險。并且，由于目前投資者對內部控制審計質量的要求不及其財務報告審計質量，內部控制審計缺乏較好的量化標準，主觀判斷強，因此注冊會計師對內部控制審計的工作態度更容易受到其對財務報告審計結果的影響。

四、整合審計缺陷的改進建議

針對第三部分以新華制藥為例折射出的目前整合審計所存在的缺陷，本文將通過審計質量內部因素的三元理論所指的三個方面，即審計意圖，專業能力以及工作態度三個方面提出改進的思考，以期望提高整合審計的質量。

(一)審計意圖方面

為保證注冊會計師在執行整合審計的時候持有正確的審計意圖，不會與被審計單位通過對兩個審計報告的協調來合伙欺瞞投資者，因而加強外部監管格外重要。

眾所周知，我國存在政府多頭監管與重復監管的問題，導致監管力量分散、監管效率低下。注冊會計師協會雖然具有較強的專業能力，對于我國注冊會計師行業的現狀有較為深入的了解，但是仍難以勝任這一角色，原因在于該協會對財政部具有較強的行政依附性，經費來源難以獨立，從而喪失了保持獨立性的基礎。因此，我們可以從權威、激勵、知識三個維度考慮，借鑒美國的監管模式，嘗試設立一個類似于美國PCAOB的行業監管機構，統一負責我國會計師事務所的各項關鍵監管職能（包括對整合審計的監管），以更好保護注冊會計師行業及社會公眾利益。

(二)注冊會計師專業能力方面

整合審計對注冊會計師的專業能力以及職業判斷力提出了更高的要求，注冊會計師不僅需要補充自己對企業內部控制相關知識的空缺，更需要了解整合審計的完整流程。為此，目前應當從加強審計理論研究，提出完整的整合審計流程。

我國目前的《企業內部控制審計指引》是指導、規范注冊會計師執行內控審計業務的重要文件，但是該指引比較概括、不夠詳盡具體，不具有實踐性。本文認為，該指引目前尚在推廣期間，隨著內部控制審計業務的發展壯大，作為與財務報表審計平行進行的常規性審計業務，應該形成獨立的內部控制審計準則，充實《中國注冊會計師執業準則》內容。并且應該借鑒發達國家的整合審計經驗，正確處理內部控制審計與財務報表審計的關系，整合審計是兩種鑒證業務發展的大勢所趨，應該制定一套切實可行的、適合我國國情的整合審計，指導注冊會計師執業行為。在完善理論研究，建立相關準則時，最緊迫也是最具有現實意義的研究在于制定一個完善的整合審計流程，以便注冊會計師在實施整合審計時能夠做到有本可依。通過對風險導向的財務報告審計以及內部控制審計的流程分析不難發現，兩者的共同之處在于了解被審計單位內部控制以及控制測試。那么兩種審計的關鍵整合點就在于對內部控制的了解以及測試。本文嘗試給出整合審計流程的大致框架如圖2。

整合審計流程圖以及每個部分的具體整合過程是當前十分值得研究的，在此本文僅根據自己的理解給出大致的流程圖框架，以期起到拋磚引玉的作用。

(三)注冊會計師工作態度方面

由于整合審計的要求，財務報告與內部控制審計往往是由同一班人員進行，根據前面的分析，這很容易產生一個項目的審計結果會對另一個正在進行的項目工作人員的工作態度產生影響，特別是當財務報告的審計未發現重大錯報時，更容易使注冊會計師對內部控制審計產生松懈的思想。為此，不僅應當要求各注冊會計師自身要始終保持應有的職業謹慎，更要求會計師事務所實行更有效的員工激勵制度。

五、結束語

整合審計由美國著名的《薩班斯—奧克斯利》法案提出，近年來在我國開始盛行。不可否認，整合審計的使用有其必然性與可行性，但通過新華制藥的案例折射出至少在國內目前整合審計存在不少缺陷。本文通過自理的審計質量內部因素三元理論分析出目前整合審計存在審計意圖易動搖，注冊會計師專業能力不夠以及注冊會計師工作態度易受已審工作的影響，并針對上述三方面的缺陷提出了改進方面的思考。整合審計方面的研究特別是關于如何完善整合審計應當是今后研究的熱點，本文僅提出自己的愚見以期起到拋磚引玉之作用。

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