標準作業成本理論在風險導向審計中的應用

上海杰和杰聯合會計師事務所 張道付

一、風險導向審計方法演進

審計方法的演進和發展，與審計環境密切相關。審計環境決定審計目標，恰當的審計方法是實現審計目標的重要保證。自審計產生以來，雖然審計的本質沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。審計人員為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是審計人員為了適應審計環境的變化而作出的調整。

在審計發展早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，審計人員將審計重心放在資產負債表，旨在查錯防弊，審計方法是是詳細審計，后隨著經濟組織規模的擴大和審計范圍的擴展，審計人員開展采用審計抽樣技術。

進入20世紀，經濟組織規模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富、復雜，詳細審計的工作量迅速增大，為了保證審計工作質量，審計人員將內部控制和抽樣審計結合起來，推動了制度基礎審計的產生和發展。

隨著經濟的發展、市場競爭的加劇，企業經營風險日益增大，破產清算的案例時有發生，給廣大投資者造成巨大的損失。特別是20世紀60年代中期以后，審計職業界進入“訴訟爆炸”時代，審計訴訟案件頻繁發生，并在全球范圍內呈不斷上升趨勢，經營失敗導致審計失敗的案例屢見不鮮。公眾對提高審計質量的呼聲越來越高，制度基礎審計的有效性受到質疑，審計人員面臨的社會輿論壓力和法律責任與日俱增，職業界再也無法忽視審計風險，開始積極探索基于審計風險的審計方法。

二、風險導向審計實務運用及現存不足

風險導向審計是以風險的識別、評估和應對為主線，合理保證財務報表信息不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。現代風險導向審計的核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業財務報表的錯報風險，而錯報風險主要來源于企業的經營風險，因此，有效的審計應該是建立在對企業所處行業狀況、宏觀環境、目標、戰略和關鍵經營環節分析的基礎上，通過識別、評估錯報風險以確定審計程序的性質、時間安排和范圍。按照風險導向審計的思想理念，在審計實務中，現代風險導向審計實務重構了審計風險模型，并對審計人員實施審計提出了新的要求：一是要求加強對被審計單位及其環境的了解；二是要求在在審計的所有階段都要實施風險評估程序；三是要求將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；四是要求針對重大的各類交易、賬戶余額、披露實施實質性程序；五是要求將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證審計質量，明確審計責任。

上述實務操作一方面有利于審計人員掌握被審計單位可能存在的重大錯報風險，克服缺乏全面性觀點導致的審計失敗，另一方面有利于審計人員根據風險評估結果分配審計資源，做到有的放矢，提高審計效率。但是在風險識別、評估和審計應對程序實施方面依然存在以下不足：

(一)對重大錯報風險的識別、評估偏重于對內部控制的了解、分析和評估測試，缺乏客觀的量化數據

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立于財務報表審計而存在。重大錯報風險分為財務報表層次和認定層次兩個方面。財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，可能影響多項認定，現行審計實務操作中對財務報表層次重大錯報風險通常都是從控制環境角度考察界定的；認定層次的重大錯報風險可以進一步細分為固有分險和控制風險，由于固有風險和控制風險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，現有風險導向審計模型將這兩者合并稱為“重大錯報風險”，現行實務操作中對認定層次的重大錯報風險主要是從了解被審計單位及其環境和內部控制兩個方面界定的，由于對被審計單位及其環境的了解是個內容寬泛的過程，審計人員多是依賴自身職業判斷開展進行的，為便于形成審計底稿和審計結論，對認定層次的重大錯報風險的識別評估實際主要是通過對內部控制的了解、測試進行的。由此可見，現行風險導向審計中對重大錯報風險的識別評估主要還是通過對內部控制設計的合理性和執行的有效性實施風險評估程序進行的。

重大錯報風險主要有錯誤風險和舞弊風險兩種類型。錯誤風險和舞弊風險的區別在于，舞弊風險是故意行為導致的，在很多情況下，經營風險往往導致舞弊風險，因為經營風險的存在，控制可能由于兩個或更多的人員串通或管理層不當地凌駕于內部控制之上而被規避。因此，通過對內部控制的了解、檢查和測試并不能完全識別舞弊風險。

與財務報表審計相關的內部控制存在缺陷也并不一定會導致財務報表重大錯報風險，管理層的某些特定人事安排也能彌補內部控制可能存在的重大缺陷。例如民營企業實行家族化管理，雖然缺乏很多關鍵控制流程甚至沒有內部控制，但由于員工和管理層、治理層的家族血緣關系，并不會產生財務報表的重大錯報。因此，單純或過多地依賴內部控制了解測試程序并不能必然識別、評估重大錯報風險，但會降低風險評估程序的效率與效果。

現行審計實務對重大錯報風險的評估無論是從了解被審計單位及環境，還是從內部控制的了解、檢查和測試，評估過程、評估結果和依據都是采用諸如“高、中、低”等定性描述，反映的是審計人員的主觀職業判斷，缺乏客觀中立的量化數據支持。

(二)分析程序對預期值的采用缺乏客觀中立的量化規則

按照風險導向審計要求，審計人員在風險評估階段和審計結束時的總體復核階段必須運用分析程序，在實施實質性程序可選用分析程序。分析程序的有效性很大程度上取決于審計人員分析采用的預期值的準確性，預期值的準確性越高，審計人員通過分析程序獲取的保證水平將越高。在現行審計實務中，審計人員對已記錄的金額或比率作出預期時，采用內部或外部的數據有被審計單位前期或當期的財務數據或預算預測，有政府或行業或企業發布的非財務數據，沒有統一的預測值形成規則，預期值的采用全靠審計人員的主觀職業判斷，缺乏相應的客觀中立性。

綜上所述，現行風險導向審計實務依然建立在制度基礎審計模式上，重大錯報風險的識別評估局限于內部控制了解、測試，缺乏可行的量化規則和數據支持，風險識別評估實務迫切需要可操作的量化模型工具。

三、標準作業數據應用模型設計

(一)標準作業成本法簡述

標準作業成本法遵循“產品消耗作業，作業消耗資源”原則，采納會計學成本計量理論和管理經濟學松弛變量原理科學定義成本確認原則，將企業因生產而發生的資源耗費按資源動因的可追溯性確認為作業成本和資源閑置成本，資源閑置成本并不是產品生產真正的投入價值，應視為企業的一項管理損失計入當期損益；引進目標管理控制理論，繼承傳統的標準成本管理思想，改進作業成本法原有的成本計量和分配方式，將已按資源動因歸集的各作業成本按作業動因的正常性計量為有效作業成本和無效作業成本，分別分配到各具體產品中，最后加計形成產品成本。無效作業成本的計量可作為績效考核依據。有效作業成本經過回歸分析后可形成標準作業成本，每個成本核算期內有效作業成本與標準作業成本之間的差異計為作業成本差異，可用于企業目標成本管控依據。

(二)標準作業成本理論的啟發

財務報表審計旨在通過驗證、核實財務報表信息與報表主體真實情況的符合性程度，增進財務報表的可信性。受標準作業成本法的啟發，如果能按照標準作業成本理論建立反映被審計單位真實情況的“標準作業數據”用來驗證待審財務報表信息數據，通過查找、分析二者差異原因來識別、評估重大錯報風險；同時“標準作業數據”也可用作預期值用作分析程序，則基本上可以解決現行風險導向審計實務局限于對內部控制了解、測試和缺乏量化規則及數據支持之不足。

(三)標準作業數據應用模型構建

(1)作業是組成工作的各個步驟操作流程，作業的類型和數量會隨著企業的不同而不同。按照風險導向審計要求，可以按企業的業務循環、運營流程和形成報表數據的明細項目對企業各項工作進行梳理分類、定義標準作業。

(2)作業數據形成的原因即作業數據動因一般可分為：產品動因、資金動因和人員動因。產品動因指作業量與產品數量相關；資金動因指作業量與作業項目金額多少相關；人員動因指作業量與作業人數相關。標準作業數據動因是企業收支發生的根本動因，標準作業數據動因單位金額可以通過各項標準作業導致企業正常收支發生水平進行統計測算。

(3)標準作業數據指能反映企業正常經營水平的作業效果而導致的企業收入或支出發生額，通過統計標準作業量和標準作業數據動因單位金額計算得出。

(4)標準作業數據應用模型構建流程

表一：

表二：

表三：

(5)標準作業數據應用模型

根據風險導向審計核心思想和實務操作要求初步構建標準作業數據應用模型如表一。

a.為便于擬定進一步審計應對措施時設計控制測試程序，構建某一標準作業數據應用模型時標明作業所屬業務循環，對同一業務循環所屬的各項標準作業數據應用模型所反映的重大錯報風險進行系統識別、評估和應對。

b.作業量和標準作業動因單位金額的具體計量屬性視數據動因而有所不同，作業量可以是產品數量、人數工時或項目金額，標準作業動因單位金額相應的可以是單位產品成本價格、人均支出產值或計提比例等。

c.標準作業數據是從業務角度統計、整理得出的企業真實財務績效數據，屬統計估算值，和報表項目金額存在一定的偏差是正常的。在應用模型中偏差數據和審計所分配的報表項目重要性水平進行比較時，允許存在偏差。關鍵是對偏差實施檢查、詢問等程序進行差異核實和原因分析，如差異核實無誤且大于同項重要性水平時，應列為可能存在重大錯報風險進行審計應對；如差異小于同項重要性水平，可計劃實施控制測試，減少進一步審計實質性程序工作量。

四、標準作業數據模型應用及舉例

(一)標準作業數據搜集、整理和驗證的同時就是了解被審計單位及環境的過程，也是了解、評價被審計單位內部控制設計合理性和執行有效性的過程

按照標準作業數據應用模型構建流程，審計人員從企業商業模式入手，梳理運營流程，分類定義標準作業，調查了解標準作業動因，檢查測試標準作業數據處理控制流程等等，各項流程操作都需要對被審計單位經營管理及內外環境進行充分了解，對被審計單位的內部控制進行檢查測試，從整體層面識別和評估財務報表重大錯報風險。

案例一：A公司為設備制造公司，在對其2014年度財務報表審計過程中，審計人員構建支付結算標準作業數據應用模型如表二。

審計人員查閱銀行存款明細賬發現，2014年度A公司資金結算量累計210,752萬元，金額巨大，性質異常。未審現金流量表顯示2014年度該公司銷售商品收到現金約21,990萬元,采購付款支付現金16，520萬元。巨額資金結算量90%以上是籌資活動產生的。但2014年度公司銀行借款總額最高時余額為45,500萬元。審計人員對此異常情況，通過查詢財務經辦人員，檢查銀行存款收支憑證，最后查實公司存在巨額的賬外融資情況，頻繁巨額的支付結算量是為了支付賬外融資費用和應付銀行融資對現金流水的要求。據此，審計人員認定A公司2014年財務報表存大重大錯報風險。

表四：

表五：

(二)標準作業數據與未審報表項目金額之間差異計算、原因分析及與認定層次重要性水平比較判斷就是實施風險評估程序的過程，有助于從賬戶層面識別和評估財務報表重大錯報風險

案例三：表二是審計人員構建的A公司2014年度銷售發貨標準作業數據應用模型，審計人員根據業務部門取得的銷售發貨量和商品價目表估算出A公司2014年發貨銷售額約22,500萬元,而未審報表列示銷售收入24,800萬元,含稅偏差額6,516萬元,遠高于審計分配的重要性水平500萬元。審計人員通過觀察、詢問和檢查程序核實了標準作業數據的準確性，初步評估A公司2014年度營業收入報表項目存在重大錯報風險，與營業收入核算相關的營業成本、存貨和應收賬款報表項目一并列為審計重點。

(三)標準作業數據模型可為審計人員提供分析程序所需相關預期值

在標準作業數據應用模型構造過程中，審計人員通過比較標準作業數據和未審報表項目金額差異，核實、校正標準作業數據的準確性后，可據此計算相關財務比率指標結合標準作業數據作為分析程序中預期值采用，解決了分析程序預期值數據的客觀中立性問題。

案例三：在表四銷售收款的標準作業數據模型中，銷貨收款率可用于和現金流量表及利潤表中的銷售收款數據實施分析程序，驗證利潤表中營業收入及現金流量表中銷售收款數據是否存在重大錯報風險；根據表三和表五可計算出A公司實際銷售毛利率，可用作對A公司2014年度各月營業收入與營業成本的發生和完整性認定實施分析性程序進行評估確認。根據連續兩個年度的標準作業數據進行數額比較或比率比較可用于對企業財務報表進行總體性復核分析程序，有助于實現財務報表審計的總體審計目標。

(四)根據完整的標準作業數據有助于評價管理層對持續經營能力作出的評估，查找影響企業持續經營能力的風險因素

影響企業持續經營能力的主要有財務風險和經營風險，前者可以通過計算本年正常經營現金流量并預測下年經營現金流量狀況來識別、評估；后者可以能過計算本年正常盈利能力并預測下年盈利能力來識別評。根據標準作業數據應用模型可用于計算被審計單位可持續經營現金流量能力和可持續經營盈利能力，同時通過比較標準作業數據與未審報表項目金額差異對審計過程中發現的重大錯報進行性質界定和動機分析，可以進一步查找、判斷被審計單位是否存在可能導致對持續經營假設產生重大不確定性的事項或情況，對被審計單位管理層在編制財務報表時運用持續經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據。

案例四：表六為A公司標準作業數據應用模型匯總和財務報表審定金額對照表，根據標準作業數據應用模型計算出2014年度A公司可持續經營利潤為-4,006萬元，可持續經營現金流量凈值為-2,486萬元,和審定報表基本相符，說明A公司在財務方面和經營方面都存在著影響持續經營能力的重大不確定性，結合審計發現的重大錯報分析，查明A公司存在巨額的賬外融資和資金結算，A公司實際經營巨虧，實際經營性現金凈流量長期為負，A公司持續經營能力存大重大不確定性。

表六：

五、標準作業數據應用模型的理論意義

認定是被審計單位管理層在財務報表中作出的明確或隱含的表達，審計工作實質就是確定管理層的認定是否恰當。認定恰當性是被審計單位管理層的責任，也是外部審計人員檢驗被審計單位管理層對其報表所作的認定是否恰當的標準。何謂認定恰當性？黑格爾名言“凡合乎理性的東西都是現實的，凡現實的東西都是合乎理性的”，用于解釋財務報表認定的恰當性就是報表項目信息內涵的合理性。合理性應是外部審計對于財務報表信息質量要求除真實、準確、完整三項標準外的又一評價標準。

標準作業數據應用模型就是驗證企業管理層對其財務報表作出的認定是否恰當合理的很有效的審計模型工具，通過標準作業數據應用的模型構建、驗證和匯總，解決了風險導向審計中重大錯報風險的識別、評估和分析程序等所需的量化工具及數據支持問題。