盈余管理演變為會計舞弊的破解路徑

樂山師范學院旅游與經濟管理學院 薛 軍

一、引言

盈余管理在20世紀80年代興起于美國，主要是指企業的管理者為了實現個人效用最大化，或者保障企業最大限度地獲取利益，進而通過選擇會計程序，改變財務報告，從而對企業相關利益人造成誤導，或者對依賴于會計相關數據的合同結果造成影響的一系列行為，都是一種盈余管理。如果合理地進行盈余管理則會真實地反應企業價值，反之，則對會投資者的決策造成不利影響，甚至導致企業的管理人員無法清楚地掌握企業具體情況，最終不利于企業長遠發展。因此如何有效地控制盈余管理演變為會計舞弊，這無論是對企業而言還是我國的經濟發展而言都有著重大的現實意義。

二、理論綜述

（一）盈余管理概述 在國內，盈余管理概念主要有廣義和狹義兩種，廣義的盈余管理不僅包括對損益表中的盈余數字進行控制，還包括對資產負債表以及財務報告中其他輔助信息進行控制和管理，甚至構造交易。而狹義的盈余管理是指企業管理人員為了最大限度地完成企業預期盈利，進而在會計準則之內，通過選擇恰當的會計政策，使得所選政策有利于自身發展，進而完成盈利預期。在此可以將其定義為，企業的管理人員通過人為的方式在會計準則之下通過影響盈余相關數據，最終實現利益最大化。

盈余管理可以從契約和財務報告兩個方面進行定位。從契約的角度來看，企業是一系列契約的聯結，在這些契約中會計行為發揮著重要的作用。出于自利原則，無論是不同契約之間還是同一契約當中，各個契約人之間的利益存在各種的沖突。作為其中一方的企業管理人員就會進行相應的盈余管理。由于在現實中契約往往是不完全的，當合同存在剛性時，盈余管理就會成為一種低成本方法，以保護公司免受未預期到的現實狀態的影響。從財務報告角度來看，管理層可以通過進行盈余管理行為影響公司股價。因此，適度的盈余管理可能是好的。然而，一些管理者可能會濫用盈余管理。就契約而言，作為企業的管理人員，通過投機運用盈余管理，為了獲得更多的自身利益，進而犧牲契約當中的某一方的利益。就財務報告而言，企業管理人員通過提高費用記錄，或者強調盈余的構成而不單單是凈利潤。其中的一些策略表明管理層并不完全接受有效證券市場假說。因此，過度的盈余管理會降低財務報告的可靠性。

（二）會計舞弊概述 2006年我國新發布的：《中國注冊會計師審計準則第1141號》，將舞弊定義為：“被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為”。雖然盈余管理和會計舞弊，是兩個不同的概念，然而也不能進行完全的區分。加之如今經濟發展速度快，所涉及的經濟業務更是越來越多，這二者之間出現的交叉部分也隨之增加，盈余管理在發展當中漸漸朝著會計舞弊演變。

三、盈余管理演變為會計舞弊的影響

（一）影響會計準則與監管制度的制定 政府在進行會計準則和監管制度的制定之時，首要考慮的就是盈余管理演變為會計舞弊。隨著經濟發展和人們參與意識的加強，企業漸漸地加大了在會計準則和監管制度的制定之上的參與度。為了確保財務報告能夠真實準確地反映企業狀況，尤其是反映企業經營當中，以及經營環境的特殊性、不確定性。財務報告和財務信息披露的管理者就必須允許企業在編制報告之時，充分地運用職業判斷和會計選擇，如果給予企業過多的機會進行選擇，則會助長會計舞弊情況。因此，盈余管理演變為會計舞弊，將會對會計準則的制定造成嚴重影響，不利于規劃會計監管工作。

（二）對決策造成誤導 如果將盈余管理保持在適度的原則之上，并不會對報表信息造成不利影響。反之，如果管理過度，盈余管理則會發生變質，從而演變為會計舞弊，進而導致報表信息缺乏真實性，影響投資人和債權人的決策，使得投資人和債權人無法進行正確決策，有時甚至會給企業和投資人帶來不利影響，導致不可估量的損失。

（三）不利于資源配置 盈余信息是所有的會計信息當中非常重要的一個部分，占據著主導地位。企業想要最大限度地提高自身價值，就必須做好盈余信息的管理工作。當盈余管理過度時，則轉變初衷成為會計舞弊。雖然在一定程度之上，會計舞弊似乎比盈余管理更能吸引人，能夠獲得更大的利益，但它將會嚴重影響到會計信息的相關性和可靠性，進而使得無法有效配置信息資源，降低社會效率，造成不必要的資源浪費，影響資源優化配置。

（四）不利于企業發展 會計舞弊雖然在表面上比盈余管理更加有利于實現企業的最大價值，然而實質上對企業效益只是一種泡沫型的效益，是無法持久的。雖然短期內企業可以通過會計舞弊而獲得效益，然而長期而言則容易讓企業形象受損，導致投資者無法繼續信任企業，最終使得資本和信貸市場失靈。如果企業并未及時地采取措施進行有效的經營管理，企業將會面臨經濟效益快速下降。這使得企業不僅無法有效地完成預期目標，還不利于企業樹立良好的社會形象，降低信譽度，影響長遠發展。

四、盈余管理演變為會計舞弊的規避

（一）完善內部結構

（1）完善獨立董事制度。一方面是非制度層面。首先企業要注重培養誠信。讓企業處在一種誠信的氛圍內發展，將誠信當作基礎，進而推動企業發展。這不僅能夠有效地推動我國社會市場發展，促進社會經濟，而且能夠有效地推動董事制度朝著獨立性的方向發展；其次加強道德建設。在監管公司的盈余管理時，必須確保客觀而公正地監督，切實落實自身職責，嚴格遵守相關標準規范，提高個人責任感。最后培養獨立董事的能力，提高監管職能，促進盈余管理相關活動在適當的范圍之內進行，不會朝著會計舞弊的方向演變。另一方面是獨立董事制度層面，必須建立健全相關法律，包括《公司法》等。明晰相關部門的職能，包括獨立董事會和監事會的職能界限，使二者之間可以進行有效的協調和配合，有效發揮各自職能，避免盈余管理演變為會計舞弊。

（2）優化公司股權結構。如果公司的股權太過集中，則公司在進行治理之時將無法有效地發揮治理機制的作用。為了避免這種情況，可以加強對機構投資者的培育，引進國外機構投資者，確保公司在治理當中投資者能夠起到積極作用，進而有效降低股權集中程度，促進治理機制發揮相應效用。此外，還要避免由于決策權過于集中，提高股東決策的正確性和可操作性，最大限度地降低不利影響，無論是對大股東而言，還是對控股較少的人員而言都是有益的。

（3）健全審計委員會。一般情況下，對于公司財務報告的監管工作通常是由監事會進行，但現實情況是監事會的獨立性嚴重不足，不具備信息占有上的優勢，進而導致監事會無法有效地發揮自身職能。因此可以借鑒發達國家的成功經驗，如美國、英國等已經建立了較為健全的制度，采取了有效的做法。我國可以立足實際情況，建立健全審計委員會，使其在行使監管職能時，能夠就企業的相關活動和財務報告等情況進行監管和審計。

（二）優化市場治理機制

（1）建設經理人市場。我國目前還缺乏一個充滿競爭的經理人市場，尤其是國有企業，通常通過企業黨組織以及人事部門來選擇企業經營者。通過這種方式選擇的經理人，往往不能完全符合企業的發展需求，不利于提高企業的治理效率，做好盈余管理工作，控制其不向會計舞弊轉變。立足于此情況，要求在選擇經理人時，應轉變傳統的選擇方式，進行公開、公正的選拔，建設一個完整可靠的經理人市場。具體如下：一是取消國有企業經理人的行政級別，提高其流動性。為了更好地確保經理人能夠發揮應有的效用，可以建立相應的業績評價體系和業務檔案，既可以及時了解經理人的實際工作和業績情況，又能夠在優秀人員當中選擇出最恰當和最優秀的經理人；二是建立全國性的統一的經理人才市場。隨著經濟的快速發展，要求充分利用市場調節，減弱政府干預，這就要求在全國范圍之內建立一個統一的經理人才市場，通過市場考驗來選擇符合市場經濟發展要求的人才。

（2）完善資本市場。廣義而言，資本市場包括證券和債務市場。建立一個完善的資本市場，不僅能夠有效地實現資源的優化配置，還能提高資本市場的運作效率。為了確保企業反映信息的及時性和有效性，必須提高資本市場效率。通過進一步完善證券市場，如果出現大股東利益轉移的情況，那些股權較少的小股東，也能夠及時出售和轉讓股票。從而在一定程度上減弱大股東對企業的控制力度，加強對其約束。除此之外，在債務資本市場較為完善的情況之下，相關的債權人可以對企業提出要求，然后由企業提供真實可靠的會計信息，這既能夠幫助債權人做出正確決策，又能夠提高盈余管理水平，避免其演變為會計舞弊，確保企業的長期發展。

（3）加強監管職能。一是建立健全相關法律法規，為其監管職能的實施提供依據，做到有法可依。企業進行盈余管理，更多的是因為來自證券市場上市、配股等方面的壓力。企業進行頻繁的盈余管理，進而提高企業效益，實現企業價值最大化，究其根本是證券法的不足所導致的。由于證券法當中以單一的會計盈余作為財務指標，進而對該企業的上市資格、配股資格等進行衡量。企業為了獲取上市、配股等資格，就不得不頻繁地進行盈余管理，甚至轉向會計舞弊。這就要求要建立健全相關法律法規，從動機著手，有效地控制盈余管理。二是監管會計披露信息。首先要審查所披露的信息材料，確保其真實性和準確性。其次會計信息在披露當中所選擇的內容、披露的方法等都應該有一個詳細的規定，進而有效地提高披露信息的質量，最大限度地避免某些管理人員為了獲得最高利益，利用盈余管理傳遞假消息。這將有利于確保企業的長遠發展，維護正當利益，避免過度的盈余管理。三是實施有效的獎懲制度。有關監管部門在開展監管工作時，應該實施有效的獎懲制度。針對那些利用盈余管理達到個人利益目的的行為，甚至嚴重損害投資人利益的管理人員，必須進行嚴厲的處罰，以提高管理人員的責任感，同時視情節而定，選擇是否進行民事賠償。進一步的規范人員行為，控制會計舞弊情況。同時針對那些勤懇工作，為公司謀求正當利益的管理人員，也應該及時給予獎勵和支持，提高相關工作人員的工作積極性和主動性。

（三）完善會計準則 我國目前正在實施的新會計準則，在一定程度上控制了盈余管理，避免其演變為會計舞弊。但新準則也存在一定的不足和缺陷，這就要求為了進一步控制盈余管理行為，應該立足市場環境特點，不斷完善會計準則以及相關的法律法規。針對新出現的問題提出相應的條款，及時進行修正和完善。關于規定當中存在模糊性的部分，也應該及時進行完善，明確條款內容，提高指導作用，有效地縮小會計政策選擇空間和范圍，彌補其中存在的不足。同時要隨時關注經濟業務，針對新發展與新問題，將所制定的會計準則和國際接軌，確保具有一定的前瞻性和靈活性，給予會計主體科學合理的選擇空間。為了進一步確定所制定的會計準則能夠適應目前的發展要求，有效控制盈余管理，避免會計舞弊現象，要嚴格執行相關法律法規，對于那些違背國家法律法規的情況進行嚴厲的處罰。

總之，適當地進行盈余管理將推動企業實現自身價值最大化，而過度的盈余管理則容易轉變為會計舞弊，這不僅不利于企業獲得最大利益，反而影響企業的長遠發展，同時也不利于我國的市場經濟發展，影響市場秩序。為了有效控制盈余管理，防止其演變為會計舞弊，保障企業效益，要積極努力，一方面要完善內部結構，優化企業股權，選擇恰當的經理人，另一方面要建立健全相關的法律法規，完善會計準則，加強部門監管，從而有效地控制企業的盈余管理，避免會計舞弊，促進其長遠發展，保障企業自身價值最大化。

［1］李秋蕾：《中國上市公司會計舞弊監管制度研究》，天津財經大學2012年學位論文。

［2］沈建國：《基于內部控制的上市公司會計舞弊治理研究》，河北工業大學2012年學位論文。

［3］萬東敏：《上市公司財務舞弊識別及治理策略研究》，江蘇科技大學2012年學位論文。

［4］李曉光：《我國上市公司會計舞弊識別研究》，山東大學2013年學位論文。

［5］葉晶晶：《基于倫理視角的會計舞弊及其預防研究》，《財會通訊》2009年第21期。