商鋪售后返租稅收問題的探討

計建華　魏奕雯

隨著房地產市場疲軟，原本搶手的商鋪已處于滯銷狀態，為了扭轉這種局面房地產開發商紛紛推出了商鋪售后返租業務。按照房地產開發商是否簽約支付租金，又可分為商鋪售后返租有償業務與商鋪售后返租無償業務。

商鋪售后返租有償業務，是指開發商與購房者簽訂商鋪銷售合同時，同時與購房者簽訂一份財產租賃合同，約定在一定時期內（通常為3年或5年），將商鋪交由開發商統一招租，開發商則依據商鋪購價，支付逐年遞增比率的租金給購房者。

商鋪售后返租無償業務，是指開發商與購房者簽訂商鋪銷售合同時，約定以折扣優惠價成交（折扣率通常不低于15%），同時與購房者簽訂財產租賃合同，要求購房者在一定時期內（通常為3年），將商鋪無償交給開發商使用，由開發商統一招租培育市場。

商鋪售后返租業務給買賣雙方帶來了好處：一是消除了商鋪購買者的投資顧慮，商鋪購買后就能租出去；二是降低了商鋪購買者的支付門檻，原本100萬元的商鋪，享受優惠折扣后，通常只需85萬元就能拿到產權；三是商鋪由開發商統一招租有利于市場的形成；四是提高了資金雄厚企業的市場競爭能力。同時也給稅收工作帶來了一些問題，比如，在商鋪售后返租無償業務中，開發商的銷售收入和購房者的租金收入在折扣優惠的掩蓋下具有一定隱蔽性，如何確定開發商的計稅收入？如何確定購房者的租金收入？征納雙方存在分歧。

為了解決商鋪售后返租無償業務帶來的稅收問題，現依據有關稅收法律、法規，對其涉及的營業稅、企業所得稅、個人所得稅、房產稅、印花稅的繳納進行探討，其它稅種本文不做探討。現舉例如下予以說明：

甲房地產開發公司與購房者王某同時簽訂商鋪買賣合同和商鋪售后財產租賃合同，約定將公允價為100萬元的商鋪按優惠折扣價82萬元出售給王某，價款和折扣額開在同一張發票上。王某將所購商鋪無償返租給開發商使用3年，開發商取得商鋪使用權后用于招租，當年取得租金6萬元。

（一）本例中甲公司營業稅、企業所得稅、印花稅計稅依據的確認及稅款的計算。

1.甲公司銷售商鋪活動取得的售房收入，在繳納營業稅時應按折扣后的金額加上折扣優惠額作為計稅依據。理由如下：

其一，本例中的折扣優惠額不屬于《營業稅暫行條例實施細則》第十五條“納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額同在一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額”中規定的折扣額。條文中的折扣額根據營業稅暫行條例及細則釋義，指的是商業折扣，商業折扣是企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。比如房地產開發商對購買一套房子給予98折，對購買2套房子給予95折。本例的優惠折扣實際上是購房者讓渡商鋪使用權期間應得的租金，甲公司本應作為租金支付，但甲公司為了達到減少營業稅計稅基數的目的，卻以優惠折扣的方式支付，用購房者的租金沖抵了房款。因此在確定銷售不動產營業稅計稅收入時，應按優惠價加上折扣額計算。

其二，甲公司在售后返租業務中，除了收到貨款外，還取得了3年無償使用商鋪的其他經濟利益。《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定：提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物、或者其他經濟利益。

甲公司的商鋪收入包括了兩個部分，一是貨幣即折扣后的價款82萬元；二是其他經濟利益即3年的商鋪使用權。按照市場經濟等價交換的原則，商鋪的3年使用價值等同于商鋪房價的折扣額。因此，甲公司繳納銷售不動產營業稅時，應按下列公式計算：（82+18）×5%=5（萬元）。

2.甲公司銷售商鋪活動取得的售房收入，在計算企業所得稅時，則應按折扣后的金額計入收入總額，因為所得稅收入的確認與營業稅收入的確認依據不同。國稅函[2008]875號第一條第一款規定：企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現。

（1）商品銷售合同已簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；

（2）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計量；

（4）已發生或將發生的銷售成本能夠可靠地計量。

甲公司銷售商鋪時所獲得的其他經濟利益，即未來的轉租收入具有不確定性，在計算企業所得稅時，只能按折扣后的收入計算。對其他經濟利益即未來的商鋪轉租收入，只有當轉租收入實現了時才能并入收入總額征所得稅。甲公司當年取得租金6萬元應并入收入總額征企業所得稅。

3.甲公司取得轉租收入時的稅務處理。甲公司應按照取得的全部租金收入，按5%的稅率繳納“服務業——財產租賃”營業稅，不得從中扣除支付給購買者的租金。因為《營業稅暫行條例》第五條列舉的按余額征稅的項目未包括財產租賃項目。

4.甲公司應繳納印花稅：

財產轉移收據82×0.05%=0.041（萬元）

財產租賃18×0.1%+6×0.1%=0.024（萬元）

（二）王某在商鋪售后返租無償業務中租金收入的確認及稅收處理。

1.王某租金收入的確認及營業稅的計算。購房者王某與甲公司簽訂無償租賃合同，以一定時期的無償使用商鋪作為條件換得購房折扣優惠，應按視同發生應稅行為征稅。《營業稅暫行條例實施細則》第五條：納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：（1）單位和個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；（2）單位或者個人新建建筑物后銷售，其所發生的自建行為；（3）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。《營業稅暫行條例實施細則》第二十條：對視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：（1）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；（2）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格確定。

對王某的租金收入我們可以根據上述規定確定，也可以根據王某與甲公司購房與租賃業務的密切關聯性，直接按甲公司售房時給的優惠折扣額確定，這樣符合市場經濟等價交換的原則。因為甲公司是以銷售折扣作為條件換取購房者商鋪使用權的，所謂的優惠折扣實際上就是甲公司變相付給購房者王某的租金。

對購房者取得的租金收入按營業稅服務業——財產租賃征收5%的稅收。征稅時要注意兩點：（1）月租金收入是否達到了營業稅起征點，起征點以下的免征，起征點以上的全額征收。贛財法[2011]92號文第三條規定我省房屋出租營業稅起征點調整為月租金收入5 000元。本例中的月租金收入為5 000元，已達起征點應全額征稅；（2）對購房者取得的預收租金收入按照《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條第二款規定納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此王某取得的租金收入應繳納營業稅：18×5%=0.9（萬元）。

2.王某取得的租金收入應按12%的稅率交納房產稅：18×12%=2.16（萬元）。

3.王某的租金收入應按個人所得稅法繳納個人所得稅。國家稅務總局《關于個人與房地產開發企業簽訂有條件優惠價格協議購買商鋪征收個人所得稅問題的批復》（國稅函）[2008]576號規定：房地產開發企業與商鋪購買者個人簽訂協議規定房地產開發企業按優惠價格出售其開發的商鋪給購買者，但購買者個人在一定期限內必須將購買的商鋪無償給開發企業對外出租使用，其實質是購買者個人以所購商鋪交由房地產開發企業出租而取得房屋租賃收入支付了部分購房價款，應視同個人財產租賃所得，按照“財產租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產租賃所得收入額，按照少交的購房價款和協議規定的租賃月份數平均計算確定。因此王某應繳納個人所得稅：[（18/36-2.16/36-0.9/36）×（1-20%）]×20%×36=2.39（萬元）。

4.王某應繳納印花稅：產權轉移收據：82×0.05%=0.041（萬元），財產租賃合同：18×0.1%=0.018（萬元）。

根據《稅收征管法》和《個人所得稅法》的相關規定，購房者在商鋪售后返租業務中應繳納的稅款，稅務機關可以委托房地產公司代扣代繳，這樣有利于加強稅收征管，防止稅源流失。

（作者單位：景德鎮市地方稅務局陶瓷稅收管理局）