利益相關者視角下的目標成本法管理研究

□李祥龍(中國海洋大學管理學院 山東青島266100)

目標成本法是在產品生命周期的設計及研發階段設計好產品的成本，而不是在制造階段降低成本，它是一種能夠幫助企業在滿足顧客需要的同時，保持企業成本競爭力的先進成本管理工具；利益相關者理論是一種要求企業的經營管理者在進行經營管理活動時，必須全面考慮并權衡企業每個利益相關者的利益需求的理論。利益相關者理論可以作為應用目標成本法的理論基礎及依據。

一、引言

成本管理一直是企業價值管理重要的方面，在變幻莫測的市場環境和巨大的競爭壓力之下，愈加受到企業的重視。但是，利用傳統的、局限于公司內部的成本管理方法降低成本的空間相當有限。目標成本法誕生于20世紀60年代的日本，是一種非常適合于企業價值管理，并能夠幫助企業在滿足顧客需要的同時保持成本競爭力的先進成本管理工具。一種工具在實踐中發揮其應有的作用，必然要有正確的理論基礎作為指導，目標成本法的成功實施同樣需要正確理論基礎的指導。

利益相關者理論認為，在企業的經營活動中要重視并保護各利益相關者的利益，滿足彼此之間的利益需求，達到合作共贏的目的。基于利益相關者的企業價值理論仍停留在概念辨析階段，未能在指導企業經營管理實踐中發揮作用。因此，研究利益相關者與企業價值之間的內在機理，分析不同的利益相關者在目標成本法實施過程中的不同作用，對于指導企業在價值創造過程中合理處理不同的利益相關者之間的利益需求，成功應用目標成本法，具有重要的理論和現實意義。

二、利益相關者理論與目標成本法的關系

目標成本法是指從新產品的基本構想、設計至生產開始階段，為降低成本以實現預期利潤而實施的各種管理活動。目標成本法的核心工作是制定目標成本，并且通過各種方法不斷地改進產品與工序設計，以最終使得產品的設計成本小于或等于其目標成本。這一工作需要由包括營銷、開發與設計、采購、工程、財務與會計、甚至供應商與顧客在內的設計小組或工作團隊來進行。目標成本法的程序如圖1所示。

由以上分析可知，目標成本法實施的關鍵是企業所有利益相關者的參與，這些利益相關者包括顧客、供應商、內部員工、股東等。利益相關者理論認為：企業是利益相關者集體選擇的產物，是企業契約選擇者的集體選擇達到的一種可接受的均衡狀態。企業的經營運作需要所有利益相關者的參與，通過一系列交易契約的簽訂及執行，企業才能進行創造價值的商業活動。通過目標成本法的應用，在企業所有利益相關者的共同努力合作下，一方面使企業價值增值，通過把蛋糕做大，讓企業內部的利益相關者受益。另一方面，企業間的關系也正由原來的競爭敵對關系轉向基于共同利益的協作伙伴關系，企業更加注重外部利益相關者的利益，以尋求共同價值增值的最大化。

在目標成本法中所強調的通過與各利益相關者的合作來降低成本，達到彼此合作共贏的模式，體現的正是利益相關者理論的基本思想。目標成本法的實施過程中，需要強調企業與員工、投資者、供應商、銷售商等內外部利益相關者之間的合作，要將企業的整個價值鏈視為一個整體進行考慮，需要全價值鏈的參與，在進行成本管理活動時要對各個節點企業之間的交互活動特別關注。由圖1可以看出，目標成本法程序中，每一步都需要企業不同的利益相關者參與，都需要處理好與他們的關系。企業只有充分考慮并權衡好各利益相關者的利益需求，才能更好地把目標成本法貫徹實施下去，達到與各利益相關者之間的雙贏，可以說，利益相關者理論是目標成本法實施的理論基礎。

三、目標成本法程序中的各利益相關者分析

在目標成本法的實施過程中，要處理好企業與每一個利益相關者之間的關系。第一步，識別產品或服務的特征時，由于顧客的需求能夠推動產品或服務的開發，因此，企業的所有產品或服務必須滿足顧客的要求。企業經營的真諦是獲得并留住顧客，正是顧客的需求推動了企業的發展。第二步，目標銷售價格的確定，也是根據消費者對產品或服務的需求而確定的。目標銷售價格是顧客愿意為產品支付的價格，其高低取決于顧客對產品功能、性能或質量等的認可和接受程度。產品或服務的價格要體現出產品或服務的功能價值，在顧客的價格接受范圍內滿足他們的功能需求，這都是在第一步識別顧客的產品需求的基礎上確定的。而在第六步，新產品或服務的推出和持續改進的努力，同樣需要顧客與企業之間的溝通與交流。因為產品或服務的受用者是顧客，顧客通過使用產品或者享受服務，得以親身體驗到產品或服務的質量。企業需要顧客的使用反饋，以其作為后續改進的方向指導。只有讓顧客滿意了，企業才能真正的長遠發展起來，才能享受到顧客帶給自己的長遠利益。在目標成本法的程序中，起始于顧客的需求，終止于顧客的滿意受用，所以，顧客在目標成本法實施中的作用至關重要。

股東和債權人作為企業資本的提供者，他們的利益需求一直是企業最為重視的。在目標成本法實施程序的第三步，確定目標成本的過程中，要充分地與股東及債權人溝通。他們把資本投入企業，保證企業經營活動能正常運行，他們有權利要求獲得一定的投資回報。企業在進行目標成本的確定過程中，要考慮股東及債權人的利益需求，參照投資回報率等相關指標，合理確定目標利潤，從而最終確定目標成本。企業經營的目的是獲得價值增值，企業價值最大化目標能夠充分尊重和滿足企業各相關利益主體的利益要求；更好地體現了財務管理的本質要求。企業價值的大小，不僅與企業當前和未來的盈利能力相關，還與企業的產品開發能力、市場開拓能力、各種資源的運用能力、償債能力、防范與控制風險能力、社會貢獻能力等密切相關；有利于完善企業的資本投入機制，降低產業資本風險，提高經營者的積極性，降低產業資本所有者的監督成本。企業的經營目標是使所有利益相關者的價值最大化，而股東作為企業剩余收益的分享者，從某種程度上來看，滿足他們利益需求的前提就是滿足其他利益相關者的需求。

企業內部員工作為企業內部最主要的利益相關者，是企業價值創造活動的主體。目標成本法實施的關鍵之一，就是企業內部員工之間跨職能團隊的合作。這一點突破了傳統的職能部門各自只負責屬于自己職能范圍內的作業的缺陷，把不同職能部門的相關人員組織到一個團隊中，共同努力尋求成本降低的方法。在目標成本法程序中的第三、四、五步，也就是目標成本確定之后的每一步，員工都是主要的利益相關者。在目標成本的指導下，將成本分解到具體的零部件或服務水平，然后通過價值分析，一步一步的降低成本，達到目標成本的要求。價值分析，就是從改進產品功能入手，對產品進行改造，在現有設計最低成本的基礎上，再進一步降低成本。從用戶對產品的功能需求出發，對現有設計的產品功能進行分析，去除產品在材質選擇、技術要求、結構、功能等方面的不合理因素，以達到進一步降低成本的目的。在以上過程中，需要企業營銷、開發與設計、采購、工程、財務與會計等部門員工的跨職能合作，員工的積極參與是目標成本法能否成功的關鍵。企業只有真正地重視起員工的利益，給予員工物質及精神上的激勵，才能激發出員工的生產和創造積極性，為不斷降低成本作出應有的貢獻。

實現目標成本的另一個關鍵在于企業與供應商合作，因為成本降低的幅度往往是企業單獨努力所無法達到的。這種合作可以找到降低成本的新途徑，這也正是目標成本法與傳統的成本加成法在成本降低方式上的很大不同。利益相關者理論認為：企業與供應商的關系影響到企業零部件庫存的占用水平，影響著彼此之間的業務流程和信息傳遞，同時影響著企業的融資能力和融資結構。在目標成本法應用中，供應商對企業的影響除了以上幾點外，更重要的是參與企業產品設計對企業成本的影響。企業確定了目標成本并分解到具體的零部件上時，需要供應商參與其中。在這一過程中，除了與供應商討論生產過程中所需的零部件的價格外，還需要供應商參與產品的設計。讓供應商清楚顧客的需求，在此基礎上為企業提供合適的零部件，降低成本。這一過程需要價值工程的運用，因為企業清楚顧客的需求，明確產品應具備的功能，而供應商能提供滿足特定功能并且最具性價比的零部件，所以彼此之間的合作交流能更大程度地增加產品的價值，降低產品的成本，而供應商除了可以獲得出售零部件的收益外，還可以收取部分的咨詢及設計服務費。總之，通過價值工程的運用，合理設計產品的每一個細節，使新產品的每一項功能都能滿足顧客的需求，同時每一單位的成本都能帶來產品功能的提升，為企業和供應商帶來收益，最終達到彼此之間的雙贏。所以說，供應商的參與在目標成本法成功實施中的作用非常重要。

目標成本法使用完全生命周期概念，采納的是產品生產者在產品的有效生命周期內成本最小化的視角。在目標成本的確定過程中，不僅要考慮最初的生產成本，還要考慮產品的運行、維護和處置成本，也就必然要從社會環境的角度進行產品成本分析。現在，隨著人類社會可持續發展意識的增強，有關環境保護的國際標準及各國的法律法規相繼出臺，企業在經營過程中的環境行為越來越受到約束。環境問題使企業面臨的環境風險增大、企業成本增加，導致經營利潤降低。在利益相關者理論中，社會及環境作為企業存在的條件，也被認為是企業重要的利益相關者，并且越來越受到企業管理者的重視。尊重和保護社會環境利益，首先要強化企業經營者的環境風險意識，在產品最初設計時，就應該考慮到其進入市場使用及最終處置時所造成的社會環境成本，要努力降低產品在整個生命周期內對環境的不利影響，把這種影響降到最小。其次，對產品在其生命周期內所造成的環境成本實施全過程跟蹤控制，減少環境成本，實現環境效益與企業經濟效益的共贏。最后，要完善企業環境成本評價體系及對外披露模式，通過對環境責任在內的企業社會責任履行過程與結果的披露、評價與認證，履行應盡的社會環境義務，優化企業形象、提升企業價值。

四、結語

目前，大部分對于利益相關者理論的研究，仍然是從理論本身對相關問題進行探討，并未廣泛的應用到企業實踐中。目標成本法作為一種有效的成本管理工具，已經得到廣泛的運用，我國一些企業運用目標成本法開展新品目標成本管理已經獲得了巨大成功，然而一些企業在推廣和應用目標成本法過程中，遇到不少困難和問題。利益相關者理論能很好地考慮到目標成本法實施過程中的所有利益相關者，從各利益相關者的利益需求及他們能給企業帶來的利益貢獻分析入手，合理保證目標成本法實施過程中，企業與各利益相關者之間合作共贏關系的達成，使得目標成本法能成功實施，達到提升企業競爭力的目的。