節(jié)能服務(wù)公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的幾點(diǎn)分析

史 弘，李恩亮

（國(guó)網(wǎng)山東省電力公司濟(jì)南供電公司，濟(jì)南 250012）

1 合同能源管理的相關(guān)定義

2010年8月9日由國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局和國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)共同下發(fā)的中華人民共和國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)GB／T 24915－2010《合同能源管理技術(shù)通則》中對(duì)合同能源管理進(jìn)行了明確的定義。

節(jié)能服務(wù)公司，簡(jiǎn)稱(chēng) ESCO（Energy Services Company），是提供用能狀況診斷、節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造（施工、設(shè)備安裝、調(diào)試）、運(yùn)行管理等服務(wù)的專(zhuān)業(yè)化公司。

合同能源管理簡(jiǎn)稱(chēng) EPC（Energy Performance Contracting），是節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及其合理利潤(rùn)的節(jié)能服務(wù)機(jī)制。節(jié)能服務(wù)公司向用能單位提供的服務(wù)包括：能源審計(jì)、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、項(xiàng)目融資、設(shè)備采購(gòu)、工程施工、設(shè)備安裝調(diào)試、人員培訓(xùn)、節(jié)能量確認(rèn)和保證等。

2 合同能源管理的性質(zhì)

合同能源管理應(yīng)被明確認(rèn)定為是提供節(jié)能服務(wù)的方式，合同能源管理業(yè)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。相對(duì)于為客戶(hù)優(yōu)選采購(gòu)節(jié)能設(shè)備而言，節(jié)能服務(wù)公司更多的是為用能單位提供優(yōu)質(zhì)的節(jié)能服務(wù)，可以說(shuō)選購(gòu)節(jié)能設(shè)備也是節(jié)能服務(wù)的內(nèi)容之一。合同能源管理活動(dòng)不是推銷(xiāo)設(shè)備或技術(shù)，而是提供一種減少能源成本的財(cái)務(wù)管理方法，是一種節(jié)能投資服務(wù)管理。

3 節(jié)能服務(wù)公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題分析

目前在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋中，并未對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)如何核算進(jìn)行明確規(guī)定，這就給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理造成了爭(zhēng)議，主要包括合同能源管理的業(yè)務(wù)類(lèi)型選擇、營(yíng)改增對(duì)節(jié)能服務(wù)公司納稅的影響、節(jié)能設(shè)備折舊期的確定、合同期滿(mǎn)節(jié)能設(shè)備的處置、稅收優(yōu)惠期的確定等幾個(gè)方面。

3.1 合同能源管理業(yè)務(wù)類(lèi)型的選擇

合同能源管理業(yè)務(wù)主要有節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型、能源費(fèi)用托管型和融資租賃型。

財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)和稅收優(yōu)惠是國(guó)家最重要的鼓勵(lì)措施，我國(guó)的《合同能源管理技術(shù)通則》中僅給出了節(jié)能效益分享型合同能源管理合同范本。根據(jù)目前出臺(tái)的國(guó)辦發(fā)［2010］25號(hào)文《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門(mén)關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見(jiàn)的通知》和財(cái)建［2010］249號(hào)關(guān)于印發(fā)《合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》的通知，國(guó)家也僅針對(duì)節(jié)能效益分享型的合同能源管理項(xiàng)目規(guī)定了財(cái)政支持辦法。因此在我國(guó)，節(jié)能公司開(kāi)展的大多是效益分享型的合同能源管理業(yè)務(wù)；今后數(shù)年里，節(jié)能效益分享型合同在節(jié)能服務(wù)公司的業(yè)務(wù)中也仍將占有較大的份額。

3.2 營(yíng)改增后節(jié)能服務(wù)公司納稅分析

從2012年1月1日起，在上海等部分地區(qū)和部分行業(yè)開(kāi)展的營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅改革試點(diǎn)，正式拉開(kāi)了增值稅擴(kuò)圍的序幕，也化解了關(guān)于節(jié)能服務(wù)收入應(yīng)該繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅的爭(zhēng)論。

由于合同能源管理屬現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，增值稅一般納稅人企業(yè)的稅負(fù)由繳納5%的營(yíng)業(yè)稅變成了繳納6%的增值稅，整體稅負(fù)增加1%，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；小規(guī)模納稅人企業(yè)稅負(fù)由繳納5%的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)槔U納3%的增值稅，整體稅負(fù)減少2%，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

在實(shí)際操作中，節(jié)能服務(wù)公司涉及設(shè)備銷(xiāo)售或者是修理修配等業(yè)務(wù)，設(shè)備購(gòu)進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅可以進(jìn)行抵扣。但節(jié)能服務(wù)公司提供節(jié)能服務(wù)的收取的節(jié)能服務(wù)收入，包括能源審計(jì)、可行性研究、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、項(xiàng)目融資、工程施工、人員培訓(xùn)等，則無(wú)法進(jìn)行抵扣。

財(cái)稅［2010］110號(hào)文第二條第六款規(guī)定，服務(wù)公司同時(shí)從事適用不同稅收政策待遇項(xiàng)目的，其享受稅收優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算收入、扣除，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用。國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家發(fā)展改革委聯(lián)合頒布的2013年77號(hào)公告第三條第二款說(shuō)明，期間費(fèi)用的分?jǐn)倯?yīng)按照項(xiàng)目投資額和銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入額兩個(gè)因素計(jì)算分?jǐn)偙壤瑑蓚€(gè)因素的權(quán)重各為50%。

要特別說(shuō)明的是：“節(jié)能服務(wù)公司同時(shí)從事適用不同稅收政策待遇項(xiàng)目的，其享受稅收優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算收入、扣除，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受稅收優(yōu)惠政策。”節(jié)能服務(wù)公司必須完善自身的會(huì)計(jì)核算體系，理清對(duì)應(yīng)于各類(lèi)優(yōu)惠項(xiàng)目的收入，做好稅收優(yōu)惠的備查表才能保證充分享受稅收優(yōu)惠。

同時(shí)，根據(jù)對(duì)于“符合條件”的規(guī)定，節(jié)能公司必須從事一個(gè)完整的合同能源管理項(xiàng)目才可以享受各類(lèi)稅收優(yōu)惠，而僅提供某一項(xiàng)節(jié)能服務(wù)收入就不能適用于各類(lèi)優(yōu)惠政策。

3.3 節(jié)能設(shè)備折舊期的確定

節(jié)能服務(wù)公司為節(jié)能項(xiàng)目購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備，因?yàn)榕c之相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)還未實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)該作為自有設(shè)備計(jì)提折舊。2013第77號(hào)公告第三條第一款規(guī)定：“節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)按稅法規(guī)定作資本化或費(fèi)用化處理。形成的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按合同約定的效益分享期計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。”節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將合同期作為折舊期，至合同期滿(mǎn)時(shí)，折舊期也滿(mǎn)，設(shè)備賬面除了設(shè)備殘值之外再無(wú)余額。

3.4 稅收優(yōu)惠期的確定

財(cái)稅［2010］110號(hào)對(duì)于企業(yè)所得稅“三免三減半”的減免稅確認(rèn)時(shí)間規(guī)定是 “自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起”計(jì)算。在實(shí)務(wù)中，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)明確第一筆收入的所屬納稅年度，即使收入沒(méi)有實(shí)際收到，也不影響確認(rèn)優(yōu)惠年度，這樣可以有助于公司縮短建設(shè)周期，提高投資效益。

另外，節(jié)能服務(wù)公司享受稅收優(yōu)惠的第一個(gè)納稅年度不一定是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，會(huì)計(jì)年度結(jié)束，享受稅收優(yōu)惠的第一個(gè)納稅年度也結(jié)束。假如公司的第一筆收入于1月份取得，則第一個(gè)納稅年度是1月至12月；但如果公司的第一筆收入于12月份取得，則第一個(gè)納稅年度就只有12月一個(gè)月了。節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)充分考慮到稅務(wù)處理的細(xì)節(jié)規(guī)定，合理規(guī)劃業(yè)務(wù)進(jìn)度，使稅收優(yōu)惠的各項(xiàng)規(guī)定切實(shí)發(fā)揮作用。