化妝品加工方式的消費稅納稅籌劃探討

寧城華韓化工有限公司 王保軍

一、不同加工方式的納稅籌劃要點

根據《消費稅暫行條例》的規定可知，委托加工與自行加工的應稅消費品在稅基方面有所差別，前者的稅基為組成計稅價格或是同類產品的銷售價格，而后者的稅基則為產品銷售價格。這就為納稅籌劃提供了操作的空間，企業在選擇加工方式時，不僅要考慮消費品的加工費用水平以及消費稅的應納稅額，還要考慮消費稅是否能夠按照相關規定予以抵扣具體而言，應稅消費品的消費稅是否準予抵扣不僅是加工方式選擇的重要前提，而且也是影響消費稅多少的關鍵性因素之一。鑒于此，在對加工方式進行納稅籌劃的過程中，應當將企業稅負和稅后凈利潤作為首要考慮的內容。

(一)不同加工方式的消費稅算法

加工方式不同，對應的消費稅算法也有所不同。對于納稅人自產的消費品所應繳納的消費稅而言，其計算方法主要包括：

1、從價定率的方法

消費品的銷售額與適用稅率是該種計算方法的兩個關鍵性因素，消費稅應納稅額為銷售額乘以適用稅率。

2、從量定額的方法

消費品的應稅數量和單位稅額是該種計算方法的兩個關鍵性因素，消費稅應納稅額為銷售數量乘以單位稅額。

3、混合算法

所謂的混合算法就是從價定率與從量定額的混合運用。消費稅應納稅額為銷售額乘以適用稅率，與銷售數量乘以單位稅額的總和。

需要特殊闡明的一點是，在我國現行消費稅的征稅范圍中，適用混合算法進行應納稅額計算的只有卷煙和白酒兩類。若應稅消費品采用委托加工方式，其計稅基礎分為以下兩種情況：第一種是按照受托方同類消費品的售價確定應納稅額，由受托方代收代繳消費稅。消費稅應納稅額為同類消費品銷售額乘以適用稅率；第二種是按照組成計稅價格對消費稅進行代收代繳，此種方法僅限于沒有同類消費品的情況。消費稅應納稅額為組成計稅價格乘以適用稅率，與委托加工數量乘以定額稅率之和。

(二)不同加工方式的消費稅負擔

以假設不同加工方式下的消費品數量相同為前提，也就是定額消費稅相同，在此基礎上，分析比較不同加工方式的消費稅負擔大小，明確計稅價格水平。第一種情況，當納稅人自產消費品的售價大于受托方同類產品的售價時，應當選擇委托加工方式降低稅負。其原因在于，受托方代收代繳的同類產品消費稅，小于納稅人自行加工消費品產生的消費稅；第二種情況，受托方同類產品的售價大于納稅人自產消費品的售價時，則可以選擇自產應稅消費品的加工方式。這是因為自產應稅消費品所負擔的消費稅應納稅額，比受托方代收代繳的消費品應納稅額低。

(三)不同加工方式下產生的利潤

在上文的分析中，全部都是基于納稅籌劃的角度進行的。企業在生產經營中以追求利潤最大化為目標，這就要求納稅籌劃既要考慮消費稅的稅負情況，也要考慮不同加工方式對企業利潤的影響。換言之，稅收籌劃應當在不影響企業利潤的前提下進行。由于應稅消費品的計稅價格以及產品成本會對企業利潤帶來直接影響，所以企業要以實現稅后凈利潤最大化為宗旨確定全部委托加工、部分委托加工或是自行加工的加工方式，應對不同加工方式下的稅負水平、盈利水平、銷售額及數量等進行定量分析，在此基礎上選擇對企業最有利的加工方式。

二、化妝品加工方式的消費稅納稅籌劃案例分析

(一)一般情況下的消費稅納稅籌劃案例

某公司為化妝品生產銷售企業，預將一批價值為100 萬元的原材料加工成A化妝品進行出售，預計出售價格為700萬，企業納稅適用的稅率如下：化妝品消費稅稅率為30%，城建稅稅率為7%，教育費附加為3%，企業所得稅稅率為25%。假設該公司沒有同類化妝品銷售價格，具備自行加工生產能力，加工環節繳納的消費稅可進行抵扣處理。由于增值稅屬于價外稅，沒有計入到生產成本進行核算，所以不涉及增值稅的核算內容。

1、方案一，該公司采用全部委托加工的方式

該公司委托甲工廠加工原材料，支付加工費200萬元，加將其加工成A化妝品。加工完成后，由該公司對外銷售A化妝品。

(1)該公司向甲工廠支付的代收代繳消費稅為：

（100+200）/（1-30%）×30%=128.57萬元

向甲工廠支付的代收代繳城建稅及教育費附加為：

128.57×（7%+3%）=12.86萬元

(2)根據相關稅法規定，該公司在銷售A 化妝品的過程中無需再繳納消費稅，所以該公司應納企業所得稅為：

（700-100-200-128.57-12.86）×25%=64.64萬元

(3)該公司的稅后利潤為：700-100-200-128.57-12.86-64.64=193.93萬元

2、方案二，該公司采用部分委托加工方式

該公司先委托甲工廠初步加工原材料，支付加工費為80 萬元，而后再由該公司進行深加工，將其加工成A 化妝品。該公司付出的加工成本共計120萬元。

(1)該公司向甲工廠支付的代收代繳消費稅為：

（100+80）/（1-30%）×30%=77.14萬元

向甲工廠支付的代收代繳城建稅及教育費附加為：

77.1×（7%+3%）=7.71萬元

(2)根據相關稅法規定，該公司在銷售A 化妝品的過程中需要繳納消費稅及城建稅、教育費附加，共計：

700×30%×（1+7%+3%）-77.14-7.71=146.15萬元

(3)該公司應納企業所得稅為：

（700-100-80-120-77.14-7.71-146.15）×25%=42.25萬元(4)該公司的稅后利潤為：

700-100-80-120-77.14-7.71-146.15-42.25=126.75萬元

3、方案三，該公司采取自行加工方式

該公司具備自行加工生產能力，將原材料自行加工成A 化妝品進行銷售，加工成本共計200萬元。

(1)該公司應納消費稅及城建稅、教育費附加為：

700×30%×(1+7%+3%)=231萬元

(2)該公司應納企業所得稅為：（700-100-200-231）×25%=42.25萬元

(3)該公司的稅后利潤為：700-100-200-231-42.25=126.75萬元

通過對比三個方案可知，在原材料加工成本相同、化妝品銷售價格相同的條件下，選用方案一的消費稅稅負最低，稅后利潤最大，為193.93萬元。而方案二與方案三的消費稅稅負相同，均為210萬元，稅后利潤也相同，均為126.75萬元。所以，通常情況下，采用全部委托加工方式比部分委托加工方式、自行加工方式所產生的稅后利潤大，在企業進行多種加工方式比選時，應當選用全部委托加工方式。

(二)特殊情況下的消費稅納稅籌劃

某公司為化妝品生產銷售企業，預將一批價值為100 萬元的原材料加工成A化妝品進行出售，預計出售價格為700萬，企業納稅適用的稅率如下：化妝品消費稅稅率為30%，城建稅稅率為7%，教育費附加為3%，企業所得稅稅率為25%。

1、方案一，該公司采用全部委托加工方式

該公司委托甲工廠加工原材料，支付加工費280萬元，將其加工成A化妝品。加工完成后，由該公司對外銷售A化妝品。

(1)該公司向甲工廠支付的代收代繳消費稅為：

（100+280）/（1-30%）×30%=162.86萬元

向甲工廠支付的代收代繳城建稅及教育費附加為：

162.86×（7%+3%）=16.29萬元

(2)根據相關稅法規定，該公司在銷售A 化妝品的過程中無需再繳納消費稅，所以該公司的稅后利潤為：

（700-100-280-162.86-16.29）×（1-25%）=140.85萬元

2、方案二，該公司采取自行加工方式

該公司具備自行加工生產能力，將原材料自行加工成A 化妝品進行銷售，加工成本共計160萬元。

(1)該公司應納消費稅及城建稅、教育費附加為：

700×30%×(1+7%+3%)=231萬元

(2)該公司的稅后利潤為：（700-100-160-231）×（1-25%）=156.75萬元

通過方案對比可知，采用自行加工方式比采用全部委托加工產生的稅后利潤大，這是因為采用全部委托加工方式的加工費用遠遠高于自行加工的費用，從而使得方案二優于方案一。

總而言之，加工環節的消費稅納稅籌劃是化妝品生產銷售企業納稅籌劃的重要內容，對企業稅后利潤能夠產生重大影響。所以，企業在對化妝品加工方式進行消費稅納稅籌劃的過程中，不僅要考慮如何將消費稅稅負將至最低，而且還要綜合考慮加工費水平，不能支付過高的外部加工費，這樣才能制定出合理的納稅籌劃方案，實現稅后利潤最大化。

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