城市軌道交通企業內部控制制度的適應性研究

張 泓 丁新浩

（深圳市地鐵集團有限公司，518026，深圳∥第一作者，博士，正高級經濟師，正高級會計師）

城市軌道交通企業內部控制制度的適應性研究

張 泓 丁新浩

（深圳市地鐵集團有限公司，518026，深圳∥第一作者，博士，正高級經濟師，正高級會計師）

各種差異化的企業主體所處環境和內部因素存在復雜性和變化性，要求其內部控制制度的建立和實施應具有一定的外部和內部適應性。闡述了城市軌道交通企業內部控制制度的外部適用性和內部適用性。城市軌道交通企業因具有特殊的行業屬性，其內部控制隨著企業的發展表現出動態性，應在分析其外部的環境適應性、框架適應性、風險適應性，以及內部的環境適應性、目標適應性、執行適應性的基礎上，根據特定的環境因素和風險特征設計內部控制制度，并結合企業的發展戰略組織實施，才能為實現其可持續發展目標提供保障。

城市軌道交通企業；內部控制制度；適應性

Author's address Shenzhen Metro Group Co.，Ltd.，518026，Shenzhen，China

內部控制的適應性是基于主體的復雜性和變化性。復雜適應系統（Complex Adaptive Systems，簡為CAS）［1］理論認為“適應性造就復雜性”，而主體與環境間反復的相互作用促進了系統的發展和演化。換言之，由于復雜性的存在，要求主體具有適應性的機制。內部控制作為經濟系統的一種構成，與主體的外部環境、內部要素、行為模式等各方面均息息相關，因而具有復雜系統的特征，其實質就是通過協調企業內部管理的各項活動，以適應特定環境下的企業發展要求。內部控制也是一個動態平衡的過程，在目標設定后進行風險評估并采取應對措施，如此周而復始，始終處于不斷調整的狀態，以使組織的行為不會導致目標的嚴重偏離。

美國COSO（Committee of Sponsoring Organizations）委員會認為：每個主體都有自己一系列的目標和實施戰略，因此相關的控制活動會存在差異；主體所處的環境影響主體所承受的風險、主體的復雜性，以及其活動的性質和范圍，影響其控制活動，因此需要對控制活動進行相應的設計，以致力于實現主體的目標。本文以城市軌道交通企業為例，對其內部控制制度在特定行業的環境適應、目標確定、風險評估及控制活動等因素的適應性進行研究。

1　內部控制制度的適應性機制

內部控制制度是企業內部控制體系的組成部分，內部控制制度的有效實施應遵循適應性原則。內部控制制度的適應性機制包括外部適應性和內部適應性兩個層面。

（1）內部控制制度的外部適應性。企業作為市場主體處于變化的環境之中，從外部觀察的內部控制制度的適應性表現為：內部控制制度基于特定情景進行設計和運行，而外部環境的變化促使企業內部控制制度相機而變，與企業的風險特征契合，并融入企業的特定管理活動。同時，這一適應性不是單向的，而是具有負反饋的運行機制，內部控制制度的動態調整又將改變內部控制體系的系統功能，使得內部控制系統輸出與內部控制系統目標的偏差縮小，進而促進內部控制系統趨于穩定。

（2）內部控制制度的內部適應性。內部控制制度在適應外部環境的同時，企業內部的自身因素又影響著內部控制制度的調整幅度，進而形成內部控制系統的動態平衡。內部控制制度的內部適應性是一種自適應性，是在特定風險下采取的與設定目標保持一致的具體控制活動，企業組織在內部控制制度的框架約束下運行，形成一種特定的內部控制模式。

2　城市軌道交通企業內部控制制度的外部適應性

對于城市軌道交通企業這一特定主體，內部控制制度的外部適應性是一個由外及內的過程，主要包括環境適應性、框架適應性和風險適應性等三個方面。

2.1外部環境適應性

城市軌道交通企業所處的環境具有特殊性，其內部控制制度的設計和實施應考慮以下的外部環境因素：

（1）自然因素：自然條件對城市軌道交通工程建設影響巨大，復雜的氣候、地形、土質條件給工程施工帶來困難，也加大了安全管理的難度，對工程項目進度、投資成本控制有很大的影響。自然條件變化往往不可預測，要求企業內部控制具有相應的應急預案，以防御自然災害侵襲，降低災害造成的損失。

（2）社會因素：城市軌道交通具有公用事業特征，工程建設和運營管理過程中均應考慮社會維穩因素，如工程建設的反腐廉政監督、運營的大客流組織、安保反恐工作的常態化管理等。城市軌道交通的許多事件具突發性和復雜性，一旦發生時，需及時快速處置，防止局面失控。

（3）經濟因素：宏觀經濟形勢、固定資產投資政策導向、央行貨幣政策、稅收政策、票價政策等的變化，將直接影響城市軌道交通企業的投資規模、籌資能力、資金供給和盈利狀況。宏觀政策具有強制性，企業往往只能被動接受，應對措施是加強對宏觀經濟變化的研判并采取相應對策，以減少政策變化對企業造成的沖擊影響。

（4）技術因素：城市軌道交通的技術選型、施工工藝改進，以及節能降耗技術的推廣應用，對工程建設的進度和質量、運營的安全保障均有影響，對項目進入運營期后的經營效果將產生長時期的持續影響。

（5）合作方因素：城市軌道交通的工程建設、運營維護、資源開發均涉及眾多的合作方，對方的資金狀況、技術能力、裝備能力、項目經驗、誠信水平、履約能力等都直接影響到工程建設和運營維護項目的進度和質量，以及企業的經營狀況和盈利能力。

2.2框架適應性

內部控制制度實施應有一定的“章法”，即按照一定的方法論組織實施。

其一，選擇內部控制框架體系要考慮內部控制規范的強制性要求。財政部等五部委頒布的《企業內部控制基本規范》及其配套指引，明確其適用于境內設立的大中型企業，城市軌道交通企業規模一般較大，無疑是其適用主體。

其二，在世界范圍內有許多受到廣泛應用的各種內部控制的框架、準則、指引或者標準，其各具特色且均為內部控制的具體實踐提供很好的指導和參考；另一方面，眾多的風險管理標準指南也為企業內部控制實施提供了極為有用的參考，如GB/T 50438—2007《地鐵運營安全評價標準》、GB 50652—2011《城市軌道交通地下工程建設風險管理規范》等國家標準均為城市軌道交通建設和運營的具體業務環節提供了詳細的內部控制實踐指引。

其三，對特定企業而言，內部控制的通用框架標準一般只能提供原則性的指導，而企業各自的內部控制目標、面臨的風險、內部管理的關鍵控制點均存在許多差異，所以企業應根據所處環境及自身實際情況確定具體的內部控制體系。深圳市地鐵集團有限公司以COSO-ERM（企業風險管理）框架為理論基礎，按照“由點到面、循序漸進、逐步深化”的原則全面實施風險管理工作，具體包括：以財務與經營板塊為試點，逐漸深入和完善風險管理體系；以點帶面，逐步展開工程建設板塊、地鐵運營板塊和物業開發板塊的風險管理工作；逐步完善保障措施，從組織、流程、信息溝通、監督、文化建設，以及培訓等方面完善相關制度，建立健全配套機制。

2.3風險適應性

風險評估有三個重要基礎內容：界定風險評估對象、設定風險偏好和風險容忍度、確定風險評估標準。

其一，界定風險識別和評估范圍。對于一體化管理的城市軌道交通企業，在實務中通常按“條塊結合”的方式（即按照業務板塊劃分，以具體業務流程為主線）實施風險評估工作。風險評估的業務板塊可分為地鐵建設板塊、地鐵運營板塊、物業開發板塊、財務與經營（地鐵附屬資源經營）板塊，業務流程則根據各業務板塊的具體活動劃分。例如：財務的風險評估范圍包括預算管理、資金管理、會計核算與財務報告、固定資產管理、稅務管理、財務信息系統等，而附屬資源經營的風險評估范圍則包括合作方信用管理、定價管理、合同管理、應收賬款管理等。

其二，確定風險偏好和風險容忍度。風險偏好是企業對風險承擔的態度，是企業的風險管理哲學。風險容忍度則是風險偏好的具體表現，是對于一項具體風險事項可接受的偏離程度。由于城市軌道交通企業的自身特點，對某些風險事項的判斷水平可能與其他企業存在明顯差異，比如：由于資產總額較大，財務列報的重要性水平具有顯著差異；由于承擔公共服務，對于安全合規要求則更為嚴格。

其三，確定風險評估標準。風險評估標準是對風險的影響程度和發生的可能性分別進行定量、定性分析和評定的依據。根據城市軌道交通企業的經營特點，其風險評估標準可采用經緯度結合的矩陣列示（見表1）：經度是風險影響程度，對具體風險的嚴重程度賦予相應分值（F），以直觀反映風險的影響程度；緯度從財務、日常經營、合規影響、企業聲譽、公共安全、員工狀況等方面對風險進行評估。對某一管理活動的風險評估并非僅針對單一緯度，而是可能涉及多個緯度。尤其值得注意的是，風險評估標準須根據業務發展和風險分析中發現的變化進行修正和更新。

表1　風險評估標準示例

3　城市軌道交通企業內部控制制度的內部適應性

對具體企業而言，內部控制制度的外部適應性是被動的回應，內部控制制度的內部適應性則是主動的嵌入。城市軌道交通企業內部控制制度的內部適應性主要包括內部環境適應性、目標適應性和執行適應性等三個方面。

3.1內部環境適應性

內部環境是建立和實施內部控制制度的基礎，良好的內部環境對于內部控制的有效性具有決定性的作用。城市軌道交通企業內部環境關鍵因素包括：

（1）企業文化：企業文化是滲透于企業經營管理活動的企業精神、價值觀、經營理念等行為規范的總成。城市軌道交通企業承載著提高公共交通服務水平、改善居民生活環境和拓展城市發展空間的重托，企業內部控制制度也應反映出這一特別的企業使命特征。

（2）組織架構：管理組織架構設置是否與企業戰略契合，能否根據外部經濟環境和業務情況及時調整；崗位職責及授權的設置是否合理；企業的決策風險是否可控；是否能形成對成員企業的有效控制，這些因素都會影響到企業目標的實現。城市軌道交通項目投資額巨大，應重點關注重大問題決策、重要干部任免、重大項目投資決策、大額資金使用（即“三重一大”）事項，實現決策民主化、科學化、規范化，防范決策風險。

（3）人力資源：人力資源是現代企業的核心競爭力，員工的技能水平、職業素質、責任心、執行力等決定著企業管理工作的質量和水平。城市軌道交通企業的可持續發展模式是以地鐵運營、附屬資源經營、地鐵物業綜合開發的有機結合為基礎，需要多元化的人才結構支持業務發展，相應的內部控制制度也應適應這種多元化的發展需求。例如：城市軌道交通企業在建設期的人員配置以工程技術人員為主；在運營期對于交通運輸管理的人員需求較大；而實施地鐵上蓋及沿線物業綜合開發，則需要配置既精通房地產業務又熟悉軌道交通的綜合人才。

3.2目標適應性

城市軌道交通企業提供的產品屬于準公共產品，其建設和運營強調工期進度合理、施工安全可控、工程質量優良、運行保障可靠，因此，城市軌道交通企業的內部控制經營目標較一般企業更注重運營的有效性，而對經營效果的要求往往低于競爭性企業。即安全性比盈利性更受關注。然而，城市軌道交通項目投資額巨大且回收期長，直接經濟效益較小，一味強調準公益性將使得城市軌道交通企業面臨缺乏自我發展能力的突出問題，目前運營虧損已成為城市軌道交通行業的“世界難題”。

內部控制制度通常針對企業當前管理活動，但風險的發生卻是“未來的”。城市軌道交通企業的內部控制目標應考慮可持續發展的要求，在設計并執行具體的內部控制制度時，不僅應有完善的基礎性內部控制制度（如工程項目管理、運營安全管理、各種應急預案、明確職責界定和授權等），還應具有前瞻性的內部控制制度（如可持續發展戰略的研究制定和實施、決策風險控制等），建立從宏觀到微觀全層級覆蓋的內部控制制度體系，方可為實現可持續經營目標提供全面的制度保障。

3.3執行適應性

內部控制制度的執行是根據風險評估的結果采取相應的控制措施和程序，與內部控制的控制活動要素相對應。城市軌道交通企業的內部控制制度能否行之有效，取決于以下三個重要方面：

（1）關注重點業務的關鍵環節。內部控制制度執行應在全面控制的基礎上，關注重要業務事項和高風險領域的風險關節點，建立相應內部控制子系統。對于城市軌道交通企業而言，發展戰略、投資收購、財務報告、內部審計、法律事務、安全生產、預算管理、資金管理等多項業務領域是關鍵控制活動。

（2）選擇科學合理的控制方法。城市軌道交通的建設和運營具有很強的專業性，技術要求高，內部控制實施方法應注重定性與定量相結合，借助信息化手段，及時獲取復雜環境下的風險信息，準確定位問題癥結所在，并有針對性地采取相應行動，從而提高內部控制制度執行的效果。例如，基于特定模型的風險預警系統需要與之配套的一系列內部控制程序，這些控制程序的觸發參數設定是否科學合理，直接影響到預警機制的功效發揮。

（3）考慮多種因素的綜合影響。企業面臨的各種風險并非是單一性的、孤立的，而是多樣化、并發性的，各業務流程之間存在的各種風險的綜合影響

將遠大于個別風險的總和。例如，資金計劃不合理、工程進度失控、信用管理不嚴等分別引致財務風險，以及工程風險與經營風險并發。而后兩者的發生會進一步放大前者的風險影響程度，以致企業整體風險水平呈幾何級數增加。因此，內部控制制度執行應在整體風險管理的層面上進行評估并確定管理策略，對于關鍵控制流程，必要時可采用多種補償控制措施，以將企業面臨的整體風險水平降低至可控范圍。

4　結語

目前，我國城市軌道交通正處于快速發展時期，隨著運營線路的陸續開通，大部分城市的軌道交通企業將步入投資、建設、運營與開發并行的經營

期。城市軌道交通企業作為經營主體，在償債能力、投資管理、可持續經營等方面存在較多的不確定因素，如何在復雜環境下建立并實施有效的內部控制制度以適應企業發展要求，是眾多城市軌道交通企業當前面臨的重要問題。城市軌道交通企業因具有特殊的行業屬性，其內部控制制度隨著業務發展表現為一定的動態性：在建設期，施工安全質量和進度控制是內部控制的重點；在運營期，運營服務保障是內部控制重點；在建設和運營的并行階段，則二者不可偏頗；而為建設運營提供資金保障的融資管理則始終貫穿城市軌道交通企業的內部控制全過程。因此，城市軌道交通企業的內部控制制度應根據特定的環境因素和風險特征進行設計，并結合企業的發展戰略組織實施。

本文在理論分析的基礎上對特定主體的內部控制制度適應性進行研究，從而為企業內部控制的實踐提供一定的參考。由于城市軌道交通管理模式的多樣性和差異化，決定了這一特定行業的內部控制具有一定的復雜性，對于不同管理模式下的內部控制制度實施的綜合研究，尚需作進一步探索。

［1］ 中華人民共和國財政部，中國證券監督管理委員會，中華人民共和國審計署，等.企業內部控制規范［M］.北京：中國財政經濟出版社，2010.

［2］ 約翰·H·霍蘭.隱秩序——適應性造就復雜性［M］.上海：上海科技教育出版社，2000.

［3］ COSO.內部控制——整合框架［M］.方紅星，譯.大連：東北財經大學出版社，2008.

［4］ 張曉莉.城市軌道交通企業全面風險管理研究［J］.城市軌道交通研究，2009（10）：1.

Adaptability of URT Enterprise′s Internal Control System

Zhang Hong，Ding Xinhao

Different business environment and internal factors have different complexity and variability，so the establishment and implementation of internal control system should have a certain degree of external and internal adaptability.Since urban rail transit enterprises possess special attribute，their internal control show dynamic characteristics following the business development.Based on an analysis of the external adaptability，including the framework，environment and risk of the urban rail transit enterprises，and the internal adaptability，such as environment，objective and implementation，the internal control system is designed according to specific environmental factors and risk characteristics.Combined with the organization and implementation of enterprise development strategies，thesustainable development goal could be achieved with the guarantee of this system.

urban rail transit enterprise；internal control system；adaptability

F 530.6

10.16037/j.1007-869x.2015.07.001

2013-10-21）