內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)：政策規(guī)定與實(shí)施現(xiàn)狀

何芹 蘇婷 王炎斌 余鴻慧

內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)：政策規(guī)定與實(shí)施現(xiàn)狀

何芹 蘇婷 王炎斌 余鴻慧

中國內(nèi)部控制審計(jì)制度的發(fā)展經(jīng)歷了審核、評價(jià)、鑒證和審計(jì)等不同階段，目前主板和中小板要求實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，創(chuàng)業(yè)板要求實(shí)施內(nèi)部控制鑒證。基于內(nèi)部控制的相關(guān)政策規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)的差異主要體現(xiàn)在概念范疇、行為規(guī)范、業(yè)務(wù)對象、保證程度、業(yè)務(wù)報(bào)告及風(fēng)險(xiǎn)等方面；從內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證的實(shí)施現(xiàn)狀看，大多數(shù)主板和創(chuàng)業(yè)板公司都能夠按照要求實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證，但是實(shí)施意愿整體不強(qiáng)，且審計(jì)鑒證報(bào)告還存在較多不規(guī)范之處，尤其是內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的問題較多。因此，政府部門需要完善內(nèi)部控制審計(jì)鑒證準(zhǔn)則，審計(jì)師需要正確理解內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的區(qū)別和聯(lián)系，同時(shí)上市公司也需要提高內(nèi)部控制審計(jì)鑒證意識(shí)。

內(nèi)部控制鑒證 內(nèi)部控制審計(jì) 政策規(guī)定 實(shí)施現(xiàn)狀

2002年，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就如何評價(jià)上市公司特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（下文簡稱《指導(dǎo)意見》），根據(jù)《指導(dǎo)意見》的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以接受上市公司的委托，通過了解、測試和評價(jià)內(nèi)部控制，出具內(nèi)部控制審核報(bào)告。其后于2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所陸續(xù)發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求對上市公司內(nèi)部控制實(shí)施評價(jià)，但該指引并未明確對上市公司內(nèi)部控制的評價(jià)是審核還是鑒證抑或?qū)徲?jì)。而對資本市場和審計(jì)市場影響較大的則是財(cái)政部于2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下文簡稱《基本規(guī)范》）和2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（下文簡稱《配套指引》），根據(jù)《配套指引》的要求，自2011年起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司及上交所和深交所主板上市公司應(yīng)當(dāng)聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，但對中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計(jì)則未提出強(qiáng)制執(zhí)行的要求。而根據(jù)深圳證券交易所發(fā)布的《中小板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》（下文簡稱《中小板指引》）和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》（下文簡稱《創(chuàng)業(yè)板指引》）的規(guī)定，中小板公司至少需要每兩年聘請事務(wù)所對內(nèi)部控制實(shí)施一次審計(jì)，創(chuàng)業(yè)板公司則至少需要每兩年聘請事務(wù)所對內(nèi)部控制實(shí)施一次鑒證。

由此可見，在不同的時(shí)期和發(fā)展階段，針對不同類型的上市公司，內(nèi)部控制審計(jì)的具體要求存在較大的差異，從審核到評價(jià)，再到鑒證和審計(jì)，不同的規(guī)定均對注冊會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)產(chǎn)生了很大影響。然而，審計(jì)實(shí)務(wù)界對這些不同規(guī)定的理解存在一定偏差，尤其對內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證存在不同的認(rèn)識(shí)，影響了內(nèi)部控制審計(jì)鑒證實(shí)務(wù)的發(fā)展。因此，本文基于不同板塊上市公司內(nèi)部控制審計(jì)鑒證的不同要求，分析內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系和區(qū)別，并對內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀進(jìn)行實(shí)證分析，從而對內(nèi)部控制審計(jì)鑒證實(shí)務(wù)提供借鑒，為內(nèi)部控制理論發(fā)展和政策完善提供參考。

表1　美國內(nèi)部控制審計(jì)鑒證相關(guān)政策變遷

表2　美國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的遵循要求

表3　中國內(nèi)部控制審計(jì)鑒證相關(guān)政策變遷

一、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策變遷及文獻(xiàn)回顧

（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策變遷

1.美國相關(guān)政策變遷

從世界范圍看，美國內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷史最悠久、最有代表性，具體可以分為三個(gè)階段：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)階段；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核階段；（3）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)階段（張龍平，陳作習(xí)，2009）。每一個(gè)階段都有相對應(yīng)的政策指引，如表1所示。

從表1可以看出，經(jīng)過半個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，美國現(xiàn)行內(nèi)部控制政策是對上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)，但是從內(nèi)部控制審計(jì)政策的對象上看，目前僅要求大型公司（市值超過7.5億美元）和中型公司（市值介于7，500萬-7.5億美元之間）實(shí)施，對小型公司（市值低于7，500萬美元）則沒有內(nèi)部控制審計(jì)的要求。如表2所示。

2.中國相關(guān)政策變遷

中國內(nèi)部控制審計(jì)鑒證政策變遷與美國較為相似，由最初的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核，再發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。具體如表3所示。

從表3可以看出，財(cái)政部等部委制定的內(nèi)部控制規(guī)范主要針對主板上市公司，目前并沒有強(qiáng)制要求中小板和創(chuàng)業(yè)板遵循，而是擇機(jī)實(shí)施。但是深交所發(fā)布的《中小板指引》和《創(chuàng)業(yè)板指引》則對中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計(jì)鑒證作出了強(qiáng)制要求，三個(gè)板塊《運(yùn)作指引》的具體要求如表4。

（二）文獻(xiàn)回顧

以SOX法案的頒布實(shí)施為分界點(diǎn)，美國內(nèi)部控制相關(guān)研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個(gè)階段。2002年之前，相關(guān)文獻(xiàn)主要集中于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制評價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核的研究，只有少數(shù)研究關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)，主要研究結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)將提高審計(jì)的成本卻無助于財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的提高（Hermanson， 2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實(shí)施，更多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)，出現(xiàn)了大量的實(shí)證研究，其研究內(nèi)容主要基于內(nèi)部控制缺陷，具體包括內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)和報(bào)告（Ashbaugh等， 2007；Rice和David， 2012）、內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)成本的影響（Raghunandan和 Rama，2006）及對信息質(zhì)量的影響等（AshBaugh-Skaife et al.，2008）。

圖1　內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)概念范疇關(guān)系圖

表4　三個(gè)板塊《運(yùn)作指引》的具體要求

表5　內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)適用行為規(guī)范的比較

表6　內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體及對象的比較

中國內(nèi)部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個(gè)階段。2006年以前，由于中國監(jiān)管部門對內(nèi)部控制審計(jì)鑒證尚無強(qiáng)制性規(guī)定，大量研究集中于內(nèi)部控制信息披露，專門研究內(nèi)部控制審計(jì)鑒證報(bào)告的文獻(xiàn)較少，但是很多文獻(xiàn)都提出上市公司內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说谋匾裕愱P(guān)亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規(guī)范》的頒布，大量研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，且均發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在較多的問題，如審計(jì)意見表述方式不一致、審核依據(jù)不統(tǒng)一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實(shí)證研究方面主要關(guān)注內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)成本及其信息質(zhì)量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時(shí)較多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制鑒證的理論問題，內(nèi)容包括鑒證目標(biāo)、鑒證范圍、鑒證標(biāo)準(zhǔn)等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證實(shí)施情況進(jìn)行實(shí)證分析。

（三）比較分析

由此可見，美中內(nèi)部控制審計(jì)鑒證政策的發(fā)展具有較強(qiáng)的相似性，都經(jīng)歷了內(nèi)部控制評價(jià)、審核和審計(jì)等不同階段，但是在具體執(zhí)行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而對小型公司則沒有內(nèi)部控制審計(jì)的要求，也沒有要求實(shí)施內(nèi)部控制鑒證或評價(jià)。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而對創(chuàng)業(yè)板的要求則是內(nèi)部控制鑒證。那么，內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的差異是什么？內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證執(zhí)行情況又是如何呢？這些問題還有待進(jìn)一步探討。

同時(shí)，通過國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧可以發(fā)現(xiàn)，雖然大量研究關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)及其鑒證，但是均將內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同等看待，二者之間的差異還有待進(jìn)一步考察，且有關(guān)內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀的研究較少。因此，本文將在比較內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策要求差異的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行實(shí)證分析。

二、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策要求之比較分析

（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)概念范疇的比較

根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會(huì)計(jì)師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包括審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。具體到內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對截至特定日期企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。因此，內(nèi)部控制審計(jì)屬于審計(jì)業(yè)務(wù)的范疇。然而，根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（下文簡稱《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》），注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，因此，內(nèi)部控制鑒證屬于其他鑒證業(yè)務(wù)范疇。具體關(guān)系可以通過圖1予以說明。

（二）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)所適用行為規(guī)范的比較

從所適用的行為規(guī)范來看，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該遵循的行為規(guī)范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)，因此二者都應(yīng)當(dāng)遵循《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當(dāng)共同遵循的準(zhǔn)則是《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范》和《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》（下文簡稱《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》）。但是，與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)不同的是，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)還必須遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（下文簡稱《審計(jì)指引》）的規(guī)定，而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則遵循《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，并參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行，同時(shí)根據(jù)《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計(jì)指引》的要求執(zhí)行。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證所適用的行為規(guī)范如表5所示。

（三）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體及對象的比較

首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵(lì)上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制整合審計(jì)的要求相一致，三個(gè)板塊《運(yùn)作指引》中也均要求上市公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行年度審計(jì)的同時(shí)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上市公司內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)或者鑒證，并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告。可以看出，無論是內(nèi)部控制審計(jì)還是內(nèi)部控制鑒證，均鼓勵(lì)上市公司聘請與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施內(nèi)部控制鑒證與審計(jì)。

然而，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)對象上看，二者存在差異。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師直接對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對象信息。具體到內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，從理論上來說，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)可以是基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)，也可以是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在實(shí)務(wù)中，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)按照《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》執(zhí)行的同時(shí)，參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就企業(yè)管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。因此，從政策要求及注冊會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)來看，內(nèi)部控制鑒證是對管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定發(fā)表意見，而內(nèi)部控制審計(jì)是直接對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見。但是從最終目的上看，都是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

表7　內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)保證程度及風(fēng)險(xiǎn)的比較

表8　內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施頻率與報(bào)告內(nèi)容的比較

表9　2012年和2013年主板公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況

同時(shí)，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，并披露注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，但是《創(chuàng)業(yè)板指引》只要求注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見，并沒有提及對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注。

內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體及對象的比較如表6所示。

（四）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)保證程度和風(fēng)險(xiǎn)的比較

鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。根據(jù)《審計(jì)指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，對內(nèi)部控制提供高水平保證，在審計(jì)報(bào)告中對內(nèi)部控制采用積極方式提出結(jié)論。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度根據(jù)具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，要求注冊會(huì)計(jì)師將鑒證風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，對鑒證后的內(nèi)部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報(bào)告中對內(nèi)部控制采用消極方式提出結(jié)論。而進(jìn)一步根據(jù)《指導(dǎo)意見》第四條的規(guī)定“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，關(guān)注內(nèi)部控制的固有限制，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，將審核風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平”，從這里看，內(nèi)部控制鑒證要求提供有限保證，業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證保證程度及風(fēng)險(xiǎn)的比較如表7所示。

（五）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施頻率和報(bào)告的比較

首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)目前政策規(guī)定的實(shí)施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實(shí)施審計(jì)；《中小板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次審計(jì)；《創(chuàng)業(yè)板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次鑒證。

其次，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容上看，其差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，報(bào)告標(biāo)題不同。根據(jù)《審計(jì)指引》的要求，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，根據(jù)《指導(dǎo)意見》的要求，審核報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”，而再根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。其次，報(bào)告意見存在差異。從意見類型上看，《審計(jì)指引》指出內(nèi)部控制審計(jì)意見包括無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段意見、否定意見和無法表示意見；《指導(dǎo)意見》則指出內(nèi)部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時(shí)，報(bào)告段落不同。在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，如果審計(jì)師在審計(jì)過程中注意到被審計(jì)單位非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行說明；而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則無此要求。

內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施頻率與報(bào)告的比較如表8所示。

（六）其他方面的比較

由于內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)概念范疇、適用行為規(guī)范等方面的差異，尤其是因?yàn)閮?nèi)部控制鑒證保證程度與風(fēng)險(xiǎn)低于內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)還存在其他方面的差異：（1）證據(jù)收集程序要求不同。由于鑒證業(yè)務(wù)對業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低的要求比審計(jì)業(yè)務(wù)低，因此，與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識(shí)地加以限制的。（2）證據(jù)數(shù)量要求不同。審計(jì)業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較多，鑒證業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較少。（3）審計(jì)師的責(zé)任不同。內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)師所需承擔(dān)的責(zé)任也更高。（4）業(yè)務(wù)收費(fèi)不同。根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》（2010）的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)大小、繁簡程度等確定服務(wù)收費(fèi)高低，因此審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)比鑒證業(yè)務(wù)收費(fèi)更高。

表10　內(nèi)部控制審計(jì)不規(guī)范性舉例說明

表11　2012年與2013年創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證概況

表12　創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息披露規(guī)范性分析

三、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀

（一）主板上市公司強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)具體分析

1.2012年和2013年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露狀況

2012年主板上市公司中911家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內(nèi)部控制審計(jì)的比例明顯高于2012年。如表9所示。

可以看出，大部分公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實(shí)施審計(jì)”的規(guī)定。

2.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性分析

2006年以后，有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性的研究大量涌現(xiàn)，并且發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在的問題包括審計(jì)依據(jù)不統(tǒng)一、審計(jì)報(bào)告名稱不一致、業(yè)務(wù)類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規(guī)范》和《配套指引》的實(shí)施和完善，上市公司內(nèi)部控制報(bào)告也在不斷規(guī)范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，這兩年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性較好，但是仍然有個(gè)別公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在問題，包括報(bào)告名稱、審核依據(jù)及語言表述等，如表10所示。

（二）創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制鑒證具體分析

1.2012年至2013年內(nèi)部控制鑒證概況

根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創(chuàng)業(yè)板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續(xù)兩年披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，占比92.39%；27家公司連續(xù)兩年均未披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，占比7.61%。可以看出，創(chuàng)業(yè)板公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告大多數(shù)能夠?yàn)榱藵M足兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制鑒證的監(jiān)管需要，但是自愿每年實(shí)施內(nèi)部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監(jiān)管層要求內(nèi)部控制鑒證的背景下，仍有少數(shù)公司不能按照要求披露甚至不披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2012年與2013年創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證概況如表11所示。

2.內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息規(guī)范性

與主板公司相比較，創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息規(guī)范性較差，還存在較多的問題，具體如下：

（1）鑒證依據(jù)。與內(nèi)部控制審計(jì)歸屬審計(jì)業(yè)務(wù)不同，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，其鑒證依據(jù)是《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》，在實(shí)務(wù)中同時(shí)參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。但是從創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報(bào)告看，鑒證依據(jù)卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》以外，還主要有：《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》。

（2）鑒證報(bào)告名稱。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》及《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的名稱應(yīng)統(tǒng)一為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”，但是從2009年至2013年創(chuàng)業(yè)板公司披露的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告看，大多數(shù)公司都符合規(guī)范的要求，但也存在其他的一些報(bào)告名稱，具體有：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審核報(bào)告、內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告、內(nèi)部控制專項(xiàng)鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制制度報(bào)告。

（3）鑒證業(yè)務(wù)類型。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，但從實(shí)際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的引言段中既有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，又有將其作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)；但是鑒證報(bào)告意見段又主要是針對內(nèi)部控制發(fā)表鑒證意見，即將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內(nèi)部控制發(fā)表意見，又有僅針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見。

（4）鑒證保證程度。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)合理保證的要求并未明確，但是從實(shí)際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證則主要提供的是合理保證。

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息披露規(guī)范性歸納如表12所示。

（三）進(jìn)一步分析

通過對主板公司內(nèi)部控制審計(jì)和創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證實(shí)施現(xiàn)狀的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，從內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的實(shí)施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計(jì)一次內(nèi)部控制的規(guī)定；雖然大部分創(chuàng)業(yè)板公司能夠滿足兩年出具一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的要求，但是總體來說內(nèi)部控制鑒證的意愿相對較低。同時(shí)，從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)范性來看，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告較為規(guī)范，個(gè)別公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在問題；而內(nèi)部控制鑒證報(bào)告存在的問題則明顯較多，具體體現(xiàn)在鑒證依據(jù)、鑒證報(bào)告名稱、鑒證業(yè)務(wù)類型及鑒證保證程度等方面。

四、研究結(jié)論與對策建議

總結(jié)全文，我們可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)的要求低于內(nèi)部控制鑒證，其差異主要體現(xiàn)在概念范疇、適用的行為規(guī)范、業(yè)務(wù)對象、保證程度、業(yè)務(wù)報(bào)告及業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等方面。與主板和中小板公司相比較，創(chuàng)業(yè)板公司具有規(guī)模小、風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，因此目前對主板和中小板公司要求實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而對創(chuàng)業(yè)板公司僅要求實(shí)施內(nèi)部控制鑒證。在內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的具體執(zhí)行過程中，主板公司內(nèi)部控制審計(jì)較為規(guī)范，而創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證還存在較多不足。因此需要結(jié)合不同板塊的具體情況，采取針對性措施，完善不同板塊上市公司內(nèi)部控制審計(jì)和鑒證。

1. 完善內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則與內(nèi)部控制鑒證準(zhǔn)則

《基本規(guī)范》和《配套指引》主要基于主板市場做出規(guī)定，與主板相比較，中小板和創(chuàng)業(yè)板具有很多差異，尤其是創(chuàng)業(yè)板上市公司具有規(guī)模小、風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，但是現(xiàn)有的制度規(guī)范很少考慮創(chuàng)業(yè)板市場的特點(diǎn)；雖然《中小板指引》和《創(chuàng)業(yè)板指引》結(jié)合中小板和創(chuàng)業(yè)板特征對內(nèi)部控制提出了不同的要求，但是總體來說，具體操作層面并沒有明確的指導(dǎo)。因此，需要結(jié)合不同板塊的特點(diǎn)，制定適合不同板塊公司的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，涵蓋內(nèi)部控制應(yīng)用、內(nèi)部控制自我評價(jià)和內(nèi)部控制鑒證等內(nèi)容。

2.審計(jì)師需要正確理解內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的區(qū)別和聯(lián)系

內(nèi)部控制鑒證不同于內(nèi)部控制審計(jì)，實(shí)務(wù)中的具體要求存在較多差異，包括業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、保證程度、業(yè)務(wù)報(bào)告等，同時(shí)也存在一定的聯(lián)系，例如，二者的主體都是對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、二者的最終目的都是對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見等。審計(jì)師是內(nèi)部控制審計(jì)鑒證的實(shí)施主體，是內(nèi)部控制審計(jì)鑒證報(bào)告的出具方。但是從目前內(nèi)部控制審計(jì)及其鑒證的情況來看，審計(jì)師對內(nèi)部控制審計(jì)和鑒證還未形成正確的認(rèn)識(shí)，實(shí)務(wù)中存在較多不足。加強(qiáng)審計(jì)師對內(nèi)部控制審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的正確理解和應(yīng)用是規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的前提，也只有對內(nèi)部控制審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)形成正確的理解，才能真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)鑒證的效果。

3.上市公司提高內(nèi)部控制審計(jì)意識(shí)和內(nèi)部控制鑒證意識(shí)

很多公司對內(nèi)部控制審計(jì)鑒證存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，認(rèn)為審計(jì)鑒證就是找問題添麻煩，因此內(nèi)部控制審計(jì)鑒證往往只是為了滿足監(jiān)管層的要求，缺乏內(nèi)部控制審計(jì)鑒證的意愿和動(dòng)機(jī)，也難以實(shí)現(xiàn)應(yīng)有的效果。為了改善這種狀況，一方面要使不同板塊上市公司認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制制度的重要性，另一方面還要使其切實(shí)體會(huì)到，內(nèi)部控制審計(jì)鑒證有助于企業(yè)更好地完善內(nèi)部控制，增強(qiáng)公司自身的內(nèi)部控制審計(jì)鑒證意識(shí)。

作者單位：上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院

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