基于作業成本法的醫療服務項目成本核算的探討

中日友好醫院 賈楠 張麗霞

隨著醫療衛生體制改革的不斷深化，有效配置緊缺的醫療資源，控制醫療費用的不合理增長，解決看病難、看病貴現象，成為當今社會的焦點問題。2010 年2 月國家衛計委（原衛生部）印發的《關于公立醫院改革試點的指導意見》中明確提出：合理調整醫藥價格，逐步取消藥品加成政策。在成本核算的基礎上，合理確定醫療技術服務價格，降低藥品和大型醫用設備檢查治療價格，加強醫用耗材的價格管理。由此看來，院科兩級的醫院成本核算模式，已不能適應新醫改形勢下醫院管理的需要，推行醫療服務項目成本核算、實施精細化管理勢在必行。

一、開展醫療服務項目成本核算的現實意義

2011年財政部頒布的《醫院財務制度》將成本管理提至一個新的高度，獨立成章地闡述了醫院成本管理與核算原則、內容、方法等，充分體現了成本管理對醫院經濟管理的重要性。制度第二十六條明確了“成本管理是指醫院通過成本核算和分析，提出成本控制措施，降低醫療成本的活動”；制度第二十九條提出了“三級醫院及其他有條件的醫院還應以醫療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算”。隨著醫改的不斷深化，無論是改善醫療服務價格、完善基本醫療保險支付方式、政府財政補償還是加強醫院精細化管理等都與醫院的成本核算和成本控制密切相關。在院科兩級成本核算模式基于成熟的條件下，各家醫院正逐步擴展更加深入的、深層次的成本核算管理，而項目成本核算在醫院的發展和管理中具有極大的現實意義。

首先有助于降低醫療成本。通過開展醫療服務項目成本核算，使不同科室間開展同一醫療服務項目的成本具有可比性，有助于督促醫療項目成本高的科室針對重點作業進行分析控制，查找自身原因，規范醫療流程，降低醫療業務成本。

其次有助于優化醫療作業流程。采用作業成本法并結合成本當量系數來核算醫療服務項目成本，不僅提供成本的相關數據，還能提供作業本身的相關信息，有助于消除不增值作業，改善低效作業，從而達到醫院有限醫療資源的合理配置。這些對于管理作業流程本身，實現作業流程的整體優化有重要意義。

第三為醫療收費項目的定價提供數據支持。由于物價水平的不斷上漲，醫療技術的不斷創新，現行的醫療服務價格政策與醫療服務價值嚴重背離，成為公立醫院虧損的重要原因之一。如，手術費價格偏低，與醫生付出的腦力勞動、技術水平及承擔的醫療風險完全不符。醫療服務項目成本核算是醫療收費項目與物價收費標準之間的一座橋梁。開展醫療服務項目成本核算為合理制定醫療收費價格提供真實的數據支持。

二、作業成本法在醫療服務項目成本核算中的運用

1999年，我院經過長期的實踐與探索，制定出臺《醫院成本核算方案》，初步建立了成本核算方法體系。2005年，正式引進清華普惠全成本核算軟件。全院科室共分為四大類，即醫療臨床科室、醫療技術科室、醫療輔助科室、行政后勤處室。成本核算體系從行政后勤處室成本歸集開始，采用三級分攤方法，依據不同分攤參數將不同成本項目逐級分攤至各醫療臨床科室。2013年初，我院全成本核算軟件實現與固定資產管理系統、物資耗材管理系統、醫院財務系統、醫院信息系統（HIS）的數據對接，促使科室成本核算數據的科學及時有效；同時為加強醫院全成本管理和科室成本控制起到了重要作用；并為開展醫療服務項目成本核算提供了堅實的數據支持。為進一步加強醫院成本控制，實施精細化管理，我院開始嘗試開展醫療服務項目成本核算，運用作業成本法原理并結合成本當量法進行醫療項目成本核算。

(一)作業成本法的基本原理及方法

作業成本法（Activity Based Costing）,簡稱ABC 法。在揭示成本動因、分配間接成本科學性、控制成本的有效性方面有突出表現，因而被引入到醫院管理中來。是通過對所有作業活動進行動態追蹤，評價作業業績和資源利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心，按照資源耗費情況將資源成本分配至作業中，然后再按照耗用的作業情況，將成本分配至最終的產品與服務。其核心思想是“作業耗費資源，服務消耗作業”。

成本當量法是運用當量法將科室成本分配計算出醫療服務項目成本。即基于現有的科室成本數據，確定某一科室所有醫療項目的成本當量系數，按照此當量系數將該科室成本分配到各醫療服務項目，由此計算出該科室的醫療服務項目成本。其中，成本當量系數指各項目的成本點數，即同一科室下各醫療服務項目之間的比價關系。

(二)運用作業成本法原理并結合成本當量法核算醫療服務項目成本

我們以放射診斷科為例，其業務一般包括普放（X光）、CT和MRI檢查，經過預約登記、專業技術操作、出片、讀片及出具報告等流程。

1、基本思路

基于現有的科室全成本核算資料，先計算上述四個階段的作業成本，再進一步分析計算各檢查項目成本。

2、具體操作

第一步：計算各作業成本。

將科室現有的直接成本和間接成本數據按照資源動因分配計入到各作業中。作業成本包括直接計入成本、需要計算計入成本(公攤成本)、醫輔成本、行政管理費用等。

直接成本：

(1)直接計入成本：包括人員經費、專用醫療設備折舊、衛生材料費等。

(2)計算計入成本：依據資源動因，計算計入，見下表。

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間接成本：

(1)醫輔成本：依據資源動因，計算計入，見下表。

(2)行政管理費用：依據資源動因，計算計入，見下表。

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第二步：計算各檢查項目成本。

遵循能直接歸集的成本直接歸集，不能直接歸集的成本根據事先確定好的成本當量系數計算分配的原則。

(1)預約登記作業成本—將作業成本分配至檢查項目成本時需要先調研測算在該階段各檢查項目的成本當量系數，再將預約登記作業成本按照確定好的成本當量系數和預約工作量分配至普放（X光）、CT檢查和MRI檢查項目。該階段可以選取檢查項目的預約登記單位時間作為成本當量系數。

(2)專業技術操作作業成本—這三個檢查項目通常有專用的醫療設備、獨立的空間場地、專門的技術操作人員，因此，該階段可以根據各檢查項目的實際成本（設備折舊、空間成本、技術人員工資薪酬）加總計算得到。

(3)出片作業成本—在出片階段，三個檢查項目所耗用的衛生材料、醫療設備、技術人員等相對獨立，可以按照各檢查項目實際發生的成本（材料成本、設備折舊、技術人員工資薪酬）加總計算得到。

(4)讀片及出具報告作業成本—此階段是整個檢查項目的核心環節，由較資深的專業人員完成，是最能體現醫療人員專業技術水平的階段。通常該作業成本無法直接劃分到各檢查項目，需要先調研測算在該階段各檢查項目的成本當量系數，然后，再將本階段的總成本按照確定的成本當量系數和工作量分配至三個檢查項目。本階段可以選取三個檢查項目的單位讀片和出具報告時間作為成本當量系數。假定三個檢查項目的人工讀片和出具報告時間分別為4分鐘、8分鐘和20分鐘，則以普放（X 光）項目的成本點數為1，CT 檢查和MRI 檢查項目的成本點數分別為2和5。

(5)各檢查項目成本—根據上述作業(1)-(4)的分析計算，加總計算得出普放（X光）、CT檢查和MRI檢查項目的總成本及單位成本。

三、思考與體會

采用作業成本法并結合成本當量系數來核算醫療服務項目成本，考慮了各醫療服務項目對作業的消耗水平，但此種方法僅適用于作業流程比較明確、作業成本能夠單獨計量的科室。對醫院而言，在全院范圍推進醫療項目成本核算前，需要全面梳理和完善院內各種信息系統，諸如醫院信息系統（HIS）、病案信息系統（PRMIS）、檢驗信息系統（LIS）、醫學影像信息系統（PACS）、物資管理系統、固定資產管理系統、薪酬管理系統、醫院財務系統等，加強多系統間數據共享，實現醫療項目作業庫數據采集自動化，提高數據信息化處理程度，最大限度消除信息孤島。此外，醫院開展醫療服務項目成本核算，除了受客觀諸多因素影響，也會受到參與調研工作的科室人員主觀判斷的影響,如成本當量系數的確定。第一手基礎資料的可靠性與醫療項目成本核算的準確性直接相關。醫療行為的多樣性和醫療過程的復雜性等也加大了對核算結果評價的難度。例如，虧損的醫療項目，既可能是資源浪費嚴重導致成本過高，也可能是定價不合理或工作量不足等造成，還可能是該項目本身屬于政策性虧損等。

盡管如此，國外醫院自上世紀90 年代開始實施作業成本制度以來，其實施后的效果顯示，與傳統成本核算相比，作業成本制度確實能夠給醫院管理層提供更為真實更為可靠的決策信息。

開展醫療服務項目成本核算能有效加強醫院成本管理與控制，但真正開展醫療服務項目成本核算并使用醫療服務項目成本核算進行成本管理時，還應根據醫院自身的實際情況，靈活運用各種成本核算方法；通過集成的信息化系統使醫院成本管理做得更好更細，從而切實地減少病人費用，降低病人負擔，為努力建立節約型醫院發揮有效作用。

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