高等中醫藥院校生均培養成本核算方法研究

蘇澤鳳 范慧明

【摘 要】 我國政府以生均培養成本作為撥款及高校收費標準的主要依據，科學地進行培養成本核算對提高高等教育的經濟效率具有非常重要的現實意義。高等中醫藥院校因其具有學制長、教學實驗成本高和實踐需求多等特點，其生均培養成本普遍高于其他類型普通高等院校的生均培養成本。文章以廣西某中醫藥大學為例，對高等中醫藥院校培養成本的經濟效率進行探討，提出相應的改進措施，并設置了一套核算高校培養成本的模式，以為政府部門制定高等中醫藥院校學費標準和教育經費撥款標準提供參考依據。

【關鍵詞】 高等中醫藥院校； 生均培養成本； 核算

中圖分類號：G475 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0095-04

一、高等中醫藥院校生均培養成本的定義及研究意義

（一）高等中醫藥院校生均培養成本的研究意義

高等中醫藥院校生均培養成本區別于普通高等教育生均培養成本。中醫藥教育具有學制長、教學實驗成本高和實踐需求多等特點，因此，高等中醫藥院校在辦學規模擴大的過程中，教育經費緊張的壓力更大，其生均培養成本普遍高于其他類型普通高等院校的生均培養成本。本文通過分析測算過程及測算結果，對高等中醫藥院校培養成本的經濟效率進行深入探討，并提出一些相應的改進措施，同時設置了一套核算高校培養成本的過程模式，以計算高等中醫藥院校生均培養成本。

生均培養成本是政府根據權威機構發布的高等教育培養標準的文件而制定的，反映了培養一名質量合格大學生的最低財力要求，因而它是學費定價與財政撥款的最主要依據，更是教學質量的經濟保證，關系著每個受教育公民的權益。

（二）高等中醫藥院校生均成本的定義

高等院校培養成本是反映和評價高校資源消耗及其效果的綜合性指標，它是教育部門為了實現教育的基本職能，達到教學質量的基本標準，在一定的時間周期（通常是一個學年），平均耗費在一名學生身上的教育資源的貨幣表現。

現今，國內外專家對培養成本的表述和界定在概念本質上基本達成了共識，即培養成本是為使受教育者每年度接受教育所耗費所有資源的總和，通常以貨幣形式表現。

二、高等中醫藥院校生均培養成本影響因素及定價依據

（一）高等中醫藥院校生均成本核算影響主要因素分析

進行高校培養成本測算時考慮了影響高校培養成本支出的因素，包括外部因素和內部因素。外部因素包括政府財政部門每年對高校的財政補貼和地區的物價指數等，內部因素包括高校的教職工數和在校學生數等。

辦學規模、在校生總數、教職工總數、地區物價水平等是影響高校培養成本的主要因素，而辦學規模主要體現在教職工人數和在校生人數上。

（二）高等中醫藥院校教育的定價依據

目前，我國政府沒有對高校生均培養成本的核算制定出統一標準，高校生均培養成本反映了高等院校在一定時期內為教育一個學生所需要耗費的直接和間接費用的總和。新中國成立以來，我國高等中醫藥教育經過五十多年的發展，基本實現了對中醫藥人才培養的規模化、標準化，在我國高等教育的舞臺上發揮了重要的作用。

高等中醫藥教育肩負著培養中醫、中藥人才，保護人類健康的重要使命，同時也承擔了傳承中華民族幾千年中醫藥文化的重任。其教育過程與其他普通高等教育相比，具有學制長（本科一般為5年制）、實踐性強、實驗成本投入巨大等特點，培養一名合格的中醫藥人才，所需要花費的培養成本非常之高。

按照收入來源進行劃分，高等中醫藥院校的主要收入有：政府撥款收入、學生收費收入、社會渠道收入（如校友捐款）、經營收入（如校辦企業）等。但是，在政府財政撥款以及關于收取學費的規定中都沒有體現出高等中醫藥教育的特殊性，沒有對這一特殊高等教育區分對待并加以扶持。基于此，高等中醫藥院校要實現長遠的發展，提高教學水平，提升教學質量，必須加強對自身培養成本的控制。

三、高等中醫藥院校生均培養成本計量與核定

（一）生均培養成本的核算

一般而言，高等教育總成本由培養成本和學生成本兩部分構成，在此，不探討學生成本。高等中醫藥院校培養成本按學年計算，可分為年培養總成本和年生均培養成本。年培養總成本是高等中醫藥院校每學年直接和間接用于培養學生的經濟成本，又分為付現成本和非付現成本，包括國家財政部門撥款、學生繳納的學費和其他費用。生均培養成本是指高等中醫藥院校為培養一名合格的醫學類專業人才每學年所耗費的經濟成本，以貨幣形式表現出來，它的計算公式為：年培養總成本/該學年在校學生總數=生均培養成本。

由此可知，生均培養成本取決于每學年高校培養總成本及該年度在校學生總數。

（二）生均年培養成本的確認及計量

1.生均培養成本的計算對象。高等中醫藥院校培養成本要計算的主要對象是各類專科生、本科生、研究生和博士生，其種類不同，具體分類也不同。按學歷區分為專科生、本科生、碩士研究生和博士研究生；按學制可分為非全日制學生和全日制學生；按學歷可分為學歷教育生和非學歷教育生；按學習形式可分為面授生、函授生和遠程教育生等。

2.高等中醫藥院校教育培養成本計算周期。目前高校都是按學年對學生進行教育和收取學費，因此，將培養成本計算期定為學年。我國高等中醫藥院校一般從每年的9月份開始招生，6月份畢業生離校。因此，計算期從每年的9月1日起至次年的6月30日止。

3.高等中醫藥院校教育培養成本計算的基礎。高等中醫藥院校培養成本核算應以權責發生制為主要基礎，確認各個計算周期期間的收入和支出情況，確認實際的人才培養成本。因為高等中醫藥院校是非營利性的單位，并不需要像營利性質的企業那樣核算與成本相對應的收入和利潤。高等中醫藥院校培養成本計算遵循配比原則，這里說的配比原則是指費用支出需與其受益者相配比。例如，為單獨某一特殊科目建設的實驗室的支出費用，也應該計算在這一科目的培養成本中。

4.高等中醫藥院校教育培養成本的費用支出。費用按成本計入方式可以分為間接成本和直接成本。可以直接納入生均培養成本計算對象的各種費用總和稱為直接成本，主要包括學生費用和教學費用。教學費用是指在培養學生的教學過程中發生的各類費用開支總和，包括教職工費用和教學業務費用。教職工費用支出主要包括教職工的薪資、各項福利費、社會保險費、教學差旅費、培訓費用等； 教學業務費用包括實驗室的實驗設備器材購置費、設備維護費和教學用固定資產的折舊費、專業閱覽室的資料費等。學生費用是指對各類學生事務的總支出，包括學生的助學金、實驗費、實習費、課本費、醫療保險費以及對特困學生的減免款項等。間接成本是指需要按一定的比例和標準分配到培養成本計算對象中的間接用于培養學生的費用總和，主要包括部分行政管理費、部分科研費、教學輔助費（圖書館、計算機網絡中心、實驗室等為支持教學而發生的支出）、部分財務費用等。

費用支出可以按照其用途的性質來劃分，包括工資福利支出、教育服務支出、對教職工個人和家庭的補助支出等。具有公益性質的教育收入和支出不能簡單地像營利性的企業那樣在收入和成本之間形成明確的對應關系，因此，高校的成本核算比企業的成本核算更加復雜。

5.高等中醫藥院校教育培養成本核算程序。高等中醫藥院校應遵循《事業單位會計制度》和《高等學校會計制度》，遵從政府教育主管部門對高等院校會計核算的基本要求，明確劃分應計入培養成本的費用支出和不應計入培養成本的費用支出。納入培養成本的費用支出要設立單獨的賬戶進行計算，不應計入培養成本的費用支出需要單獨歸類并剔除，不能計算到培養成本里。

基建項目費用支出受益期很長，應用收付實現制對收入和支出進行合理分攤，還無法投入使用的在建項目，不能在支出當年就計入該年培養成本，對高等中醫藥院校用于基建項目的銀行貸款利息支出也不能全部計入當年培養成本。基建項目應用支出及銀行貸款利息支出、固定資產購置費，以及受益期超過一個學年需要進行待攤或預提處理的支出，核算時單獨進行。這些支出不應全部計入本學年的培養成本，而是應按某一比例算入本學年負擔的成本。對于職工和學生宿舍的建設費，其屬于建成后通過收取住宿費等補償的部分，不能再由培養成本來補償，應通過設立固定資產科目對固定資產購置費進行反映，然后用折舊費的方式分攤計入每年的培養成本。近年來我國各高校都對學校進行了大規模的擴建，產生了大量的費用支出，如廣西某高等中醫藥大學，其基建貸款達5億元，年利息支出達4 000萬元。對當年不能補償的資金缺口，應區分于其他各種固定支出，由政府撥款和學生學費共同分擔。需要進行待攤或預提處理的支出是指應由本學年和以后各學年共同負擔的支出，如支付較長時期的租賃費或預提的設備維修費等。其中，應由本學年負擔的部分，計入本學年的培養成本；應由以后多個年度負擔的支出，以一定比例分攤到每年的培養成本中。

四、高等中醫藥院校生均培養成本的計算

生均培養成本是反映和評價高等中醫藥院校資源消耗及其效果的一個綜合性指標。成本計算的項目體系由兩大類構成，一類是成本項目，另一類是學生項目。在進行高等中醫藥院校培養成本測算時考慮了影響培養成本支出的因素，包括外部因素和內部因素。外部因素包括政府對高等中醫藥院校的財政撥款和地區的物價水平等，內部因素包括高等中醫藥院校的教職工人數和在校生人數等。

（一）培養成本的構成

培養成本按高校的教育經費支出構成要素分為兩類：一類是人員經費支出，即人員成本；另一類是公用經費支出。

1.人員經費支出。人員經費支出，即人員成本，主要包括教職人員的工資、社會保險、各項福利津貼、獎貸助學金、退休教職工退休費等。教職工離退休費應由政府、社會、個人共同負擔，屬于典型的社會保障性支出。

2.公用經費支出。主要由教學費、業務費、公務費、設備購置費、折舊費、維護費和其他費用等構成。學生的助學金、獎學金和困難補助等開支是確保部分特殊學生能平等接受高等教育的必要條件，和培養成本有著間接關系，是與高等教育對象群體的數量、質量、結構相關的一項指標，這3種費用不計入培養成本。折舊費主要由建筑折舊成本和教學設備折舊成本組成。這里按照行業標準的折舊方法來計算，建筑折舊率為2%，教學設備折舊率為10%。教學設備折舊項目主要包括實驗教學儀器設備折舊、各類圖書折舊和一般公用設備折舊等。

（二）生均成本的計算

實際培養成本支出是剔除地區物價水平后得到的培養成本數，它的換算公式為：實際培養成本支出（Y1）=名義培養成本支出（Y）/居民消費價格指數CPI（Consumer Price Index）。名義財政撥款是指政府財政部門對高校當年撥款的數額。實際財政撥款為剔除地區物價水平后所得到的政府財政撥款數，它的換算公式為：實際政府財政撥款（X1）=名義政府財政撥款（X）/居民消費價格指數。

在考慮居民消費價格指數時，筆者以2013年作為基期，其居民消費價格指數設置為100，根據廣西某中醫藥大學的統計數據進行計算，這里不再一一列出全部的計算過程，只把計算的最后結果列出來。根據相關公式計算，在統計廣西某中醫藥大學2008—2013年這6年的財務數據和學生數據的基礎上，得出該校每年的生均培養成本，詳細核算結果見表1。

培養成本的支出可以分成固定成本和變動成本兩部分，它們主要包括對教職工的支出，如工資、各種津貼等，還有對在校學生的支出，如獎學金助學金和生活補貼等。由此可知，在職教職工總數和在校學生總數與培養成本的支出之間呈近似線性的關系。在這里，用線性回歸方程對生均培養成本進行測算。

1.建立測算高校生均培養成本的模型。設高校培養成本支出為Y1，實際財政撥款為X1，教職工人數為X2，在校生人數為X3，運用回歸分析方法來建立高等中醫藥院校生均培養成本的測算模型：Y1=B1*X1+B2*X2+B3*X3+C。

本文只對培養成本進行計量，因此，只考慮在校學生總人數。將表2中的數據輸入到公式中，就可以得出生均培養成本。

Y1 = 0.64386 * X1 + 15.89018 * X2 + 2.07323 * X3 -

129 666.94

R2=0.86989 F=13.37132 DW=2.02025

可見，變量系數全部為正值，分析可知生均培養成本的支出將隨著居民消費價格指數、政府財政撥款、教職工總數和在校學生總數的增加而升高，回歸方程非常顯著。

2.高等中醫藥院校培養成本計算模型的誤差分析。首先運用培養成本計算模型對該校近6年的生均培養成本進行測算，然后和當年的實際值進行比較，結果如表3所示。

從表3中看出，除了2008年，其他年份相對誤差率都在10%以內，可以得出推論，該回歸方程具有較高準確性和可靠性。

3.生均培養成本支出預測。預計2014年廣西某中醫藥大學的當年教職工人數為5 424人，在校學生人數為36 000人；預計當年名義財政撥款為35 000萬元，預計當年的居民消費價格指數為135.00，而實際的政府財政撥款為30 184萬元。這里對生均培養成本進行計量，只要考慮學生人數，折算代入生均培養成本支出計算模型中就可以得到該校2014年生均培養成本的預測值為：

Y實際= 0.64386 * X1 + 15.8902 * X2 + 2.07323 * X3 -

129 666.94=50 592.06（萬元）

Y名義=47 324*135%=63 887.4（萬元）

實際生均培養成本測算值：50 592.06/

36 000=1.41（萬元/人）

名義生均培養成本測算值：63 887.4/

36 000=1.77（萬元/人）

本文使用數學的方法量化了生均培養成本與其主要影響因素之間的關系，分析研究得出了高等中醫藥院校生均培養成本計算模型，它將為政府分析和評價教育資源的利用效果，特別是為政府對各類教育資源進行合理分配及制定收費標準提供有力的、科學的參考依據。

【主要參考文獻】

[1] 郭穎.高等醫學院校教育成本計量實證研究[D].中國中醫藥大學，2007：11-13.

[2] 劉旭東，蔣炳武.高等醫學教育成本計量實證研究[J].中國高等醫學教育，2005（5）：35-37.

[3] 張延萍，陳藹瑞.高等教育成本核算初探[J].鹽城工學院學報（社會科學版），2008（1）：29-32.

[4] 余力瑩，韓杰，王瑞超，等.北京市高等教育支出績效評價研究[J].財政研究，2005（12）：42-46.

[5] 李永寧.高 校 教 育 成 本 核 算 影 響 因 素 探 析 [J].財 會 通 迅，2006（8）：122-125.

[6] 秦懷金，孟慶躍，陳青德，等.中國高等醫學院校成本分析研究[J].中國衛生經濟，2003（3）：25-29.

[7] 楊中，李永寧.對高等教育成本管理問題的分析與思考[J].會計之友，2006（11）：66-67.

[8] 寇小宜.醫學生教育成本高的原因分析[J].西北醫學教育，2005（4）：376-377.

[9] 柏淑娟.高校學生培養成本中影子成本的計算[J].教育財會研究，2004（3）：54-57.

[10] 楊世忠，許江波，張丹.作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究——基于某高校成本核算的實例分析[J].會計研究，2012（4）：14-19.

[11] 王娟，賀興時.普通高校生均培養成本數學模型研究 [J].價值工程，2011（35）：179-180.

[12] 侯吉華，范暉.初探高等中醫院校實驗室環境建設的思路[J].科技廣場，2007（2）：152-153.