資源環境審計的會計視角

韓志剛

環境會計是以自然資源耗費如何補償為中心展開的會計，旨在通過有效的價值管理達到協調經濟發展和環境保護的目的。從目的上來講，環境審計與環境會計都是為了促進價值（資金）管理，保護環境。本文將從以下幾個方面談一談如何從環境會計的角度做好環境審計。

一、將環境因素作為一種資產和負債，審計核實、評估其價值

企業所擁有的某些環境因素，比如特定的自然資源使用權、碳排放指標、未來環保義務等，雖不是有形的實物，也不在傳統意義上的無形資產或負債的核算范圍。但是他們確實是企業所擁有或必須承擔的，未來可以影響企業資金流量的權利或義務。如某企業A每年的碳排放指標為n，那么根據碳排放的量可以預算其未來最大的產量m，一旦其超過最大產量m，必然會帶來額外碳排放量的購買支出，甚至面臨環保部門的處罰；相反，若一個與企業A相同盈利水平的企業B，擁有一套碳排放處理系統，未來幾年內該系統將持續發揮效益從而減少自身的碳排放量，可以將節省下來的碳排放指標用于擴大再生產或直接出售給其他企業，從而帶來額外收益。

企業環境會計核算內容主要有：1.環境資產。即企業擁有或加以控制的環境資源，根據其是否屬于自然資源可分為資源性環境資產和非資源性環境資產，如采礦權、環境治理專利與專有技術、排污許可證等。2.環境負債。即企業承擔的現時環境義務，如對原有設備改造和重置的環保支出、新投資項目的環保設施支出、廢棄物的處理凈化費、違反環境法規而被處罰的罰款、環境訴訟和賠償支出、對職工的特殊工作環境的賠償等。3.環境收益。即企業在日常環境保護和治理活動中取得的經濟利益，如企業廢棄物的回收再利用收益、排污權轉讓收益、環保項目的貸款貼息和政府價格補貼、因積極治理污染或利用“三廢”生產產品從政府方面獲得的稅收減免等。4.環境支出。即企業在環境保護和治理過程中發生的開支及耗費，如環境污染預防和治理支出、廢棄物回收再利用支出、向政府有關機構繳納的各項環境費用及環境罰款、與環境污染有關的訴訟費等。

基于此，我們在審計此類企業的時候，必須將企業的環境資產、環境負債、環境收益和環境支出等因素納入考慮，從而對企業的盈利能力、可持續發展能力等做出客觀公正的評價，提高審計報告的公允性和實用性，有利于政府主管部門和投資者做出正確的決策選擇。

二、依據環境會計的假設與原則制定審計的具體工作指南和評價標準

環境的會計核算的基本假設有會計主體假設、持續經營與會計分期假設、多重計量假設、環境價值假設。其中有別于普通財務會計的兩大假設為：多重計量假設，即環境會計的計量形式可以有多種，不拘泥于單純的貨幣計量；環境價值假設，即環境本身為人類的現在和將來提供種種服務，但是由于環境的所有權和特定主體擁有的財產權不同，一般情況下不用于交換，但是環境所提供的服務具有直接或間接的經濟價值，根據邊際價值理論，環境資源是有價值的。因此，我們在進行環境審計的時候，必須采取相應的評價標準，避免因刻板、守舊，而導致評價有失公允。比如，一個企業的某種行為使環境發生改變，有的部分是可以用資金來衡量的，如造成產品產銷量的增減、區域經濟的發展等，但同時還會有不能用貨幣衡量的部分，如給人們帶來幸福感的增減、對地域形象的損益等，這些因素應該納入審計評價的考慮范圍之內，給投資者決策以更加全面的參考。在制定具體的工作指南時，要將非貨幣計量和環境價值納入考量范圍，甚至可以設計出相對公允可行的評價指標體系。

三、環境審計應以政府審計和社會審計為主，企業內部審計為輔

環境會計的受托責任不局限于財產托付論，它更適用于資源托付論，即除了資產的保管和使用外，環境會計中委托、受托責任關系的主要內容包括生態環境和治理環境污染。它的受托已不僅僅是受出資人之托，而是受整個社會之托，受托人有義務和責任向負有直接和間接委托關系的委托人，包括社會的各個方面，充分披露其責任的履行情況。受托責任具有雙重性質，它包括以體現企業經濟效益為主的經濟責任和以體現環境效益、社會效益為主的社會責任兩個方面。

企業內部環境審計可以及時消除企業環境法律風險，而且能促進企業按環保要求進行生產，幫助企業很好利用環境資源，增強企業的市場競爭能力。但是內部審計作為環境審計的實施主體具有明顯的局限性，因為內部審計代表管理者的一種管理監督手段，對企業本身和管理者負責，代表的是局部的利益。

國家審計是對政府履責情況進行重要評價和監督， 使政府管理社會公共事務的行為不僅符合國家有關的法律法規，而且符合經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性的要求，其本質就是一種公共受托責任。當資源浪費和環境污染問題威脅到人類的生存時，政府部門越來越重視資源的節約和環境的保護。國家審計機關組織了對國家專項資金和環保政策法規的執行情況進行審計調查，重點揭示國家的體制、機制和政策等需要完善的問題，體現審計在國家治理中的重要地位和作用。

社會審計面的寬廣性，對整體推進環境審計具有十分重要的作用。社會環境審計機構通過獨立的檢查和評價受托環境責任的履行情況和結果，既可以減少信息的不對稱，又可以大大提高環境審計報告的可信度，增強環境審計信息的有用性。社會審計具有獨立性、客觀性、公正性和專業性，這些與國家審計的權威性、宏觀性和政策性相互補充，相得益彰。國家審計和社會審計具有公共委托性，代表的利益面廣、審計權威高、公允性強。因此環境審計的執行主體應以國家審計和社會審計為主，企業內部審計為輔。

四、環境會計與環境審計相互促進，推進環境立法的進程

我國當前的環境會計信息披露不規范、不完整。審計不能脫離會計而單獨存在和發展。對于環境審計也一樣，必須要有健全的環境會計準則和制度作為保證，而且要有規范的環境會計信息披露制度。我國現有的會計報表對生態效益、社會效益等指標均未披露，給環境審計的確認和計量帶來了很大的困難，一方面企業逃避了破壞環境而需要付出的責任，另一方面，審計人員也很難評價企業在環境保護中應承擔的責任。黨的十八屆三中全會以后，我國開始積極探索編制國家環境資產負債表，研究推行環境審計制度。環境會計體系的完善為環境審計提供審計依據，同時，環境審計促進環境會計更加規范的進行核算和披露。二者相互促進，共同發展，推進整個國家環境立法進程，為環境保護工作保駕護航。

五、環境審計可借鑒環境會計角度，擴大環境審計內容

我國當前執行的環境審計內容單一，影響制約其發展。環境審計包括環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計三部分，環境績效審計正逐步成為各國環境審計的發展重點，西方國家環境審計更側重于環境的績效審計。而我國已執行的環境審計項目，主要還是從保護環保、生態建設財政資金安全這一角度出發的，基本上還停留在對項目、資金的真實、合法、效果的監督評價，而從技術的角度，對資源環境的破壞、損壞、污染程度追根究源地進行工程技術、權威性的監督評價還做得不夠，環境審計的檔次較低。借鑒環境會計的視角，環境審計應加強對環境政策、環保手段、環境績效方面的檢查、評價，甚至預測，擴大審計內容，增強環境審計的技術性、權威性。

（作者單位：陜西省審計廳）