公益性業務成本核算——以鐵路運輸企業為例

太原科技大學經濟與管理學院 鄒美鳳 中國人民大學商學院 于富生

一、引言

2012年關于鐵路運輸企業虧損近千億元的報道，受到社會的廣泛關注；關于鐵道部債務分為公益性債務和經營性債務的報道，引起社會上對公益性的討論。究竟公益性業務是什么；具體范圍如何衡量；在公益性企業中又如何對公益性業務進行成本核算；這些問題的解決不管在理論上，還是實踐應用上都具有非常重要的研究意義。因而，理清公益性和經營性業務之間的界限，并針對公益性企業中的公益性業務設計成本核算框架，成為本篇研究的核心內容。

二、鐵路運輸企業運輸成本構成

鐵道部（現為中國鐵路總公司）負責管理全國的鐵路，對國家鐵路實行高度集中、統一指揮的運輸管理體制，實行部、局、站（段）三級管理，下設18個鐵路局級單位（16個鐵路局，2個鐵路集團公司），每個鐵路局（鐵路集團公司）下設車站（機務段）或地方合資鐵路公司。鐵路局的設立屬于區域性管理體制，每個鐵路局僅負責特定地區。各鐵路局基礎組織的職責如表1。

鐵路運輸的產品是為旅客和貨物提供的位移服務，提供服務會耗費資源，從而形成鐵路運輸成本。目前鐵路運輸企業以鐵道部公布的《鐵路運輸企業成本費用管理核算規程（2005）》為依據進行成本核算。該規程規定，鐵路運輸成本主要包括鐵路運輸過程中發生的各種耗費，按財務制度的要求可以劃分為主營業務成本、管理費用、財務費用和營業外支出；按要素分為工資、材料、燃料、電力、折舊、外購勞務和其他，具體的科目設置情況如表2。

三、鐵路運輸企業運輸成本核算現狀

（一）成本歸集與分攤模式 根據現行的運輸成本構成內容和科目設置，可以發現鐵路企業在核算主營業務成本時，在要素成本法的基礎上將費用歸集到各部門，然后根據工作量將各部門的費用分攤到客運、貨運、行包、基礎設施和其他五類運輸上。

（1）直接生產費用的核算。鐵路運輸企業在核算直接生產費用時，將其按照運輸、機務、車輛、工務、電務通信、供水供電等部門劃分。第一，運輸部門負責組織運輸和服務，包括車站、車務段和客運。這里的成本主要包括車站旅客服務、車站的運轉、旅客列車服務等，可以按車次歸集到各個成本對象上。第二，機務和車輛部門主要負責機車、車輛等移動設備的管理和維護，包括機務段和車輛段。機務段就是火車頭，主要完成機車的牽引業務；車輛段負責車廂車體的管理，主要是維修服務。這里的成本主要包括機車、車輛的油電、維護修理費用。第三，基礎設施維護，主要是工務、電務、通信和供電。工務主要是負責線路、橋梁、隧道、路基和鋼軌的維護等；電務主要負責電氣信號設備的維護等；供電主要負責牽引供電、生產供電等。這類成本的特點是基礎設施的位置相對固定，可以按區間、編組站進行核算。

表1 鐵路局基礎組織職責一覽表

表2 現行的科目設置情況表

（2）工資及附加費、固定資產折舊和大修支出的核算。工資及附加費一般按部門如機務部、工務部、車輛管理部等進行核算；固定資產折舊按資產類別進行核算，如機車車輛的折舊按車型進行核算，基礎設施按區間進行折舊核算，大修支出按項目管理的方式核算，成本歸集方式與資產歸集方式。

（3）間接生產費的核算。主要核算路局機關和站段的支出，主要包括兩級機關發生的煤水電、短途運輸、勞動保護、房建、維修以及行車公寓等。

（二）現有成本核算體系不足

（1）無法得到運輸產品的成本。現行的成本核算方法能夠通過成本歸集得到客運、貨運、行包、基礎設施和其他五類運輸服務的總體成本狀況和單位成本水平，但不能直接獲得各類別下所屬的不同運輸產品的成本，即成本核算時不能做到區分運輸產品類別。比如客運中的學生運輸，雖然可以根據客運成本和學生運輸的周轉量計算出學生運輸的成本，但是由于鐵路企業實行區域管理，并以聯勞協作的方式組織生產，因而在成本計算過程中要涉及多個企業間的數據交換，且大量的共同成本要按各鐵路局自行測算的比例在不同成本核算對象間進行分攤，從而造成學生運輸的成本計算做不到準確、真實。

在確定成本核算對象方面，沒有考慮公益性線路和經營性線路、公益性產品和經營性產品的區別，因而根據現行的成本核算體系，不能得到公益性業務的成本狀況。如果在確定成本核算對象方面，將公益性與經營性的差異融入其中，就可以在科目設置時加入公益性和經營性的元素，從而歸集出公益性業務的成本。

（2）成本歸集方式不統一。在主營業務成本核算和歸集時，各個站段的成本歸集方式因其所處的生產特點不同而不同，有的是歸集到車次上，有的是歸集到車型機型上，有的是歸集到區間、編組站。成本核算歸集方式不統一，且存在大量的費用按照工作量進行分攤，導致成本核算估計成分大，核算不夠準確。

（3）分攤依據不準確。在成本分攤依據方面，數據資料不夠詳實，分攤比例不統一，而且鐵路企業實行的是粗放式的混合成本核算方法，各部門混合編制成本費用科目，還有大量的共同成本要按相應的規則進行成本分攤，但是由于各鐵路局計算方法不同、分攤比例不同，人為分攤成本項目過多，造成核算不夠精確。

四、作業成本法在公益性運輸成本核算中的應用

鐵路運輸企業作為具有公益性和經營性的企業，應當提供社會所需的公益性業務的成本信息。但是，目前的核算體系無法達到這樣的要求，為此需要對現行的鐵路運輸企業成本核算體系進行改進，使得公益性業務的成本核算的訴求得到滿足。基于鐵路運輸企業的間接成本比重高的特點，本文認為采用作業成本法進行改進，在運輸環節劃分各個不同的作業中心，首先將成本歸集到車，進而歸集到各產品，以達到準確核算不同產品成本的目的。

（一）作業劃分、成本動因與成本庫分析 根據鐵路運輸企業的特點，分為客運和貨運。本文僅討論客運，從表3可以看出，旅客運輸過程分為旅客上下車作業和運行途中作業，旅客上下車作業又可以細分為車站旅客發送到站作業和取送車調車作業；運行途中作業又可以細分為旅客服務作業、機車牽引作業、車輛運行作業、軌道線路作業和電務及供電作業。

在客運作業中以發送人數、列車公里、列車小時、總重噸公里、客運調車小時五項作為成本動因。其中，車站旅客發送到站作業的成本動因是人數，10個旅客和1000個旅客所消耗的資源是不同的，所以成本動因是發送人數；車輛運行作業中的人員工資、調度、檢修等支出，機車牽引作業中的其他機務成本，旅客服務作業和電務及供電作業的資源消耗與列車走行距離有關，因此成本動因是列車公里；機車牽引作業中的機車折舊與車輛運行作業中的客車折舊支出的資源消耗與列車的運行時間有關，因此成本動因是列車小時；機車牽引作業中的燃料電力支出、軌道線路作業的資源消耗與其完成的工作量相關，因此成本動因是總重噸公里。取送車調車作業的資源消耗與客車出入庫調車時間有關此成本動因是客運調車小時。表4是客運作業過程按成本動因合并歸集以后的作業分布情況。

各成本動因的具體解釋如下：（1）發送人數。指一列火車在一次運行中發送的總人數。發送人數=∑（鐵路客運沿線各站發送旅客數）；（2）列車公里。列車公里是指鐵路客運列車在成本計算區間內的走行公里之和。列車公里=鐵路客運列車運行區間里程；（3）列車小時。列車小時指為完成鐵路旅客運輸任務所用的時間，即列車的運行時間；（4）總重噸公里。總重噸公里=人公里×平均每人加行包重量+列車公里×每列車重量；（5）客運調車小時。客運調車小時主要是指客車出入庫調車時間，大型客運站應分別統計、計算客車出入庫調車時間。

表3 鐵路客運作業劃分、成本動因及成本費用歸集表

表4 鐵路客運作業成本動因歸集表

（二）成本歸集過程分析 根據作業成本法，將各成本庫中的耗費支出先歸集到各個作業上，然后對照各項成本動因，計算出各作業的單位成本，最后根據作業量計算出運輸成本。計算公式如下：點到點運輸成本=作業量1×單位成本1+作業量2×單位成本2+ …+作業量n×單位成本n。以旅客運輸中的學生運輸為例，具體探討如何將各作業的成本歸集到學生運輸這一運輸產品上。假如甲車站只有客運服務，某個月內發行車數為A，不考慮車型機型之間的差異。在這些條件下，有一列客車T1從甲地開到乙地，車上載有學生和普通旅客。

（1）按照旅客發到人數歸集成本：單位車站旅客發送到站作業的成本=此月車站旅客發送到站作業的總成本/此月客運沿線各站發送旅客總數。按照T1列車的學生人數，可以計算T1車上學生所耗費的車站旅客發送到站作業的成本。

（2）按照客運調車小時歸集成本：單位取送車調車作業的成本=此月取送車調車作業的總成本/此月客運調車小時總數。根據T1的客運調車小時，可以計算T1的取送車調車作業的成本，然后再根據T1列車的學生人數，計算出T1車上學生所耗費的取送車調車作業的成本。

（3）按照列車公里歸集成本：單位旅客服務作業的成本=此月旅客服務作業的總成本/此月列車公里總數。根據T1的列車公里數，可以計算T1的旅客服務作業的成本，然后再根據T1列車的學生人數，計算出T1車上學生所耗費的旅客服務作業的成本。T1車上學生所耗費的車輛運行作業中的人員工資、調度、檢修等支出，電務及供電作業的成本，機車牽引作業中的其他機務成本計算方法同上。

（4）按照列車小時歸集成本。至于機車牽引作業中的客運機車折舊而言：單位作業的成本=此月機車牽引作業中的客運機車折舊總額/此月列車小時總數。根據T1的列車小時數，可以計算T1所承擔的機車牽引作業中的客運機車折舊數，然后再根據T1列車的學生人數，計算出T1車上學生所耗費的機車牽引作業中的客運機車折舊數。T1車上學生所耗費的車輛運行作業中的客車折舊數計算方法同上。

（5）按照總重噸公里歸集成本。機車牽引作業中的燃料電力支出而言：單位作業的成本=此月機車牽引作業中的燃料電力總支出/此月總重噸公里總數。根據T1的總重噸公里數，可以計算T1所承擔的機車牽引作業中的燃料電力支出，然后再根據T1列車的學生人數，計算出T1車上學生所耗費的機車牽引作業中的燃料電力支出。T1車上學生所耗費的軌道線路作業的成本計算方法同上。

綜上所述，將各作業中學生應承擔的成本數相加，再加上學生運輸的直接成本，便可以得到學生的運輸成本。在計算過程中，雖然存在因素簡化的情況，而且在現實生活中會有車型機型差異等因素的影響，從而會使得計算會復雜一些，但是這種計算的框架是值得借鑒的。具體的分配流程如圖1：

圖1 學生運輸成本的分配流程圖

五、結論

本文雖然在公益性業務方面提出了衡量標準和成本核算體系框架，但對于公益性業務的定量度量指標體系的建設以及成本核算的具體流程和系統方法，未來需要進一步的深入研究。另外，針對我國鐵路運輸企業，存在一種公益性線路與公益性產品交織在一起的特殊情況，就是公益性線路承擔的公益性產品，在這種情況下，數據交換間的差錯，使得公益性與經營性的成本較難分劈，這方面的內容未來仍需進一步研究。

［1］黃民：《試論鐵路項目的公益性及建設途徑》，《數量經濟技術經濟研究》2003年第3期。

［2］李岱安、王奎中等：《中國鐵路成本計算》，中國鐵道出版社1999年版。

［3］劉運國：《作業成本法在我國鐵路運輸企業應用的案例研究》，《會計研究》2001年第2期。

［4］盧沁瑤：《基于作業成本法的合資鐵路運營成本及其相關研究》，西南交通大學2006年碩士學位論文。

［5］馬超：《高速公路成本補償方式研究》，長安大學2011年碩士學位論文。