生物制藥企業環境會計信息披露統計分析*

北京城市學院 姚 燕 江燕紅 支 欣

一、引言

隨著當今社會經濟建設的飛速發展和人口增長問題的日益加劇，環境問題成為了全球關注的焦點。空氣污染、氣候變暖、資源匱乏、土地沙漠化不斷地擴大以及物種滅絕等嚴重的生態危機時時刻刻威脅著人類的生存與發展，如何保障人類的生存權利成為了環境控制工作中亟待解決的難題。2009年，丹麥首都哥本哈根召開的世界氣候大會，掀起了世界范圍的綠色浪潮，其中，中國積極響應并大力促進低碳經濟的發展。2010年7月3日，福建省上杭縣紫金礦業的污水泄漏事件給當地群眾帶來了巨大的災害，一時之間，環境問題再次引起社會的特別關注。當前，越來越多的類似“紫金礦業”事件的發生，使得人們意識到犧牲環境換取的利益是短暫的，最終損害的還是人類自身的利益。基于相關政策法規與社會責任，企業也應該積極響應相關政策，在保護環境中發揮作用，在提高企業經濟效益的同時，也提高環境效益。在這樣的一個大背景下，環境會計逐漸成為企業會計制度中的重要組成部分。環境會計信息披露也成為了企業在經營決策中不可或缺的會計信息的重要來源。本文在介紹了我國環境會計信息披露的現狀之后，以生物醫藥行業30家上市公司為樣本，詳盡分析了樣本信息披露的內容、方式以及問題，對于此類有關環境會計信息披露文獻做出了有益的補充。

二、文獻綜述

根據Holland等（2003）研究發現，美國公司主要集中在年報中“管理者討論與分析”部分披露環境會計相關信息，其次是在年度財務報表“報表附注”及“健康、安全和環保”部分進行環境會計信息的披露。挪威、丹麥、芬蘭、瑞典、葡萄牙、法國和西班牙等歐洲國家則傾向于在年度財務報告的“健康、安全和環境”部分提供環境信息，其次是“經營回顧”和“報表附注”部分。影響環境會計信息披露的因素有很多，有的是來自政府部門和外界社會的壓力，也有的是來自企業內部自身道德的約束。O’Donovan（2002）研究發現影響公司環境會計信息披露方面的主要因素是來自社會團體和媒體對企業的壓力。與此同時他還發現，處于環境敏感性行業企業會相應加強公司年報中環境信息的披露，這表明所處的行業也是企業環境會計信息披露的影響因素。我國環境會計信息披露的研究相對于其他國家起步較晚，尚未形成一個完整的理論體系。林惠忠（2005）認為，與發達國家企業相比，我國公布環境報告的企業和事業單位寥寥無幾；公布的環境資料不全面而且可比性差，資料很少定量，而且定性信息與時期不相符，缺乏可靠性、相關性、可比性以及及時性。此外由于看不出花費的資金與取得的成果和規定的指標之間有任何關聯，從而無法評估公司的環境績效以及公司環境活動對財務成果的影響。肖淑芳、胡偉（2004）分析發現，各行業環境信息披露比例不高，但有逐步提高的趨勢；環境會計信息披露集中側重于重污染行業；披露帶有隨機性。顧署生（2007）則指出我國環境會計信息披露內容缺乏明晰性和全面性，披露方式多種多樣雜亂無章，缺乏一定的可比性。陳瑤、王建明（2005）對材料行業上市公司在招股說明書及年報中披露環境會計信息的情況進行了詳細統計分析，統計顯示1993年我國開始有上市公司在招股說明書中披露環境會計信息，1997年以后發展比較快，包括披露的內容也有較大完善。從總體上看，環境會計信息披露的內容和方式都處在一個逐步完善和發展的階段，學者們從不同的角度對環境會計信息的披露內容及方式進行了研究和探索，也有一些學者以不同的行業為背景，對此問題進行了探討。

三、生物制藥企業環境會計信息披露統計分析

為了實現可持續發展，企業經濟活動需要與環境保護問題相協調，因此企業環境會計信息便成為了重要的信息資源。2010年9月15日，為引導上市公司積極履行保護環境的社會責任，促進上市公司重視并改進環境保護工作，規范上市公司環境信息披露行為，根據《環境信息公開辦法（試行）》以及《關于進一步嚴格上市環保核查管理制度加強上市公司環保核查后督查工作的通知》的規定，我國環境保護部研究制定了《上市公司環境信息披露指南》（征求意見稿），并公開向社會征求意見。我國上市公司中，重污染行業的環境會計信息披露比例遠遠高于非重污染行業，因此對于重污染行業上市公司環境會計信息披露狀況的分析，基本上可以代表我國上市公司現階段環境會計信息披露的總體情況。我國國家環保總局在2003年發布了“關于對申請上市公司和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的通知”，其中規定了石化、化工、制藥、造紙、冶金、采礦業和煤炭等為重污染行業。

（一）樣本選取 本文以深滬兩市的30家生物制藥上市公司作為樣本，分析其2009年至2011年年度報告、董事會報告和社會責任報告中對于有關環境會計信息披露的情況。選取樣本時遵循以下原則：（1）不選取ST和PT公司。這兩類公司是近幾年財務狀況存在異常變動的公司，若將其納入研究樣本，則可能對統計結果的可靠性產生一些影響。（2）不選擇發行B股和S股的企業。國際會計準則和國內會計準則存在差異，如果將其納入樣本，可能對統計的結果產生影響。選取的30家生物制藥上市公司名稱見表1。

表1 30家生物制藥上市公司一覽表

（二）環境會計信息披露的形式與位置分析 現階段，我國上市公司環境會計信息披露主要在企業招股說明書、上市公告書、董事會報告、社會責任報告、財務報告和單獨的環境報告書中等進行，以單獨的環境報告書披露的較少。通過30家生物醫藥企業最近3年對外披露的社會責任報告和年度報告，對各個單位針對環境會計信息披露進行了一個統計，得出表2、表3。可以看出在所研究的30家上市公司中，有28家披露了環境方面的信息。其中在3年里，分別在董事會報告中披露環境會計信息的分為18家、22家和18家；在社會責任報告中披露環境會計信息的分別為8家、10家和7家；在年度財務報表中披露環境會計信息的分別為24家、23家和23家。其中有2家公司在這三年中的三個方面里都沒有進行過任何披露。連續三年既在董事會報告和社會責任報告中披露環境信息，又在年度財務報表中披露環境信息的僅有3家。在披露了環境會計信息的這些企業中，企業之間的披露方式、內容及表述形式各有所不同。統計發現，目前我國生物制藥上市公司的環境會計信息披露處于一個披露形式多樣，披露內容不規范、不確定的階段。由于環境污染日益嚴重，人們對企業環保形象逐漸關注，企業開始完善環境會計信息披露，但是披露的信息仍舊是零散的，沒有規律可循，披露方向也有一定的傾向性。其中，有利于企業自身的環境會計信息是最多的，不利于企業的環境會計信息少之又少。我們認為，其最主要的問題在于各部門監管力度不夠，沒有一個規范標準的披露內容規范性文件。

（三）環境會計信息披露分析——年度財務報表

（1）披露分析。分析30家生物制藥企業連續三年共90份年度財務報表發現，除了第一醫藥、嘉應制藥、人福醫藥、雙鷺藥業和沃華醫藥在連續三年的年度財務報表中從未進行過環境信息披露外，其余的25家都在不同年度不同程度地披露了環境信息，披露的比例達到83.33%。其中，21家公司在連續三年的年度財務報表中披露企業的環境會計信息。具體見圖1和表4。大多數企業會在“營業外收入——政府補助”明細表中詳細列出企業所在地政府對企業環境保護等項目發展的扶持與獎勵，各級地方政府也會根據企業正在進行的業務進行相對應的補助項目。企業會在“應交稅費”或“營業稅金及附加”中列出所繳納的環境稅費項目，但是由于企業所在區域不同，繳納的稅費也各不相同，如河道管理費、水利建設基金、堤防費、城市補償費。對于“在建工程”這個科目，企業大多數會列出企業正在建造的環保工程，如污染治理工程、污水處理系統升級工程、鍋爐改造工程、三廢改造工程等等。由表4可以看出，30家企業3年中在年度財務報表中披露環境會計信息的有25家。圖1中顯示他們分別在應交稅費、其他非流動負債、營業外收入、在建工程、固定資產等地方進行披露。值得一提的是海翔藥業、華邦制藥、華北制藥和京新藥業，在他們的年度報表附注中，管理費用科目中有“排污及廢水處理費”、“綠化費”和“排污費”這幾個二級科目。在現金流量表中，華北制藥、京新藥業和新華制藥選擇在“支付的其他與經營活動有關的現金”中體現了環保費和支付排污費。進行這樣的會計科目設置，使得企業更加方便快捷的統計有關支付環境保護相關費用的信息，也方便相關部門進行統計分析。總體來講，生物制藥上市公司主要選擇在會計報表附注中披露相關的環境會計信息，個別企業會在公司未來發展的規劃中強調企業對于環境保護的重視情況，并且要制定相應的節能減排措施。當發生重大的與環境相關的事項時，企業會選擇在重大事項中披露。除此之外，企業總體上是從社會責任報告和年度報告中對本企業的環境會計信息進行披露的。

表2 30家生物制藥上市公司環境會計信息披露統計表

表3 生物制藥企業環境會計信息披露率

圖1 年度財務報表附注中環境會計信息披露項目

表4 年度財務報表附注中環境會計信息披露比重

（2）問題與建議。隨著國家環保要求的提高，企業環保風險的增大驅使企業采取一系列環保措施，有的企業對本單位環保達標的情況進行了簡單的說明，但是只要是披露的企業一般都是排放達標的企業，很少會有企業將因排放不達標而受到的處罰及經濟損失披露出來。對于排污費等支出只有華北制藥、京新藥業和新華制藥在現金流量表中披露了相關支出。反之，由于環保工作出色而被政府表彰、嘉獎的企業對其收到嘉獎的情況都在政府環保補助中進行了具體的說明。環境會計信息的披露對其使用者、投資者所做決策是非常重要的，所以環境會計信息要保持它的可靠性和真實性，不可避重就輕，夸大或僅披露好的方面，隱蔽或不披露壞的方面。所以說，環境會計信息的披露需要法律法規的強制性規定，也需要相應的會計規范。從而使其具有統一的披露內容和規范的披露形式。

（四）生物制藥企業環境會計信息披露分析——董事會報告

（1）披露分析。董事會報告中一般會披露一些非貨幣性的內容，主要包括環境管理體系認證、國家環境政策影響。還有一些貨幣和非貨幣相結合的內容，主要包括有關稅收減免和環保投資等等。在30家樣本企業中，在董事會報告中披露環境會計信息的有25家。相比較而言，這25家企業大多都是在董事會報告中提出“進一步加強節能減排工作”、“要以節能減排、低碳經濟為主旋律”等相關的話語。只有小部分企業針對自身面對的環保風險、簽訂有關環境的重大合同、企業關于環保的各類建設以及技術改革措施，包括所獲環保相關獎項進行披露。見圖2、表5、表6。

圖2 董事會報告中環境會計信息披露項目

表5 董事會報告中環境會計信息披露比重

表6 董事會報告中環境會計信息披露具體內容歸納

（2）問題與建議。董事會報告中提出了企業環境治理政策和與環境問題相關的戰略計劃，并且強調企業對環境保護的重視。這樣的報告至少從表面上可以看出企業管理層對環境保護給予了一定的重視。但是在董事會報告這一部分，環境會計信息的數據型披露相對較少，主要側重于企業在報告期內的經營過程中對環保政策的相應情況說明，隨著國家環保要求的提高企業的環保風險也隨之提高。企業只是對其相關的環保政策響應情況做了簡單的宏觀描述，只有海南藥業提出了其投入了1853萬元進行污水治理項目。其他企業并未對環保設備、環保工藝等研發、投資、收益等狀況進行數字說明。針對以上問題，企業應當執行相關政策來明確環境會計信息披露的內容，如企業環保法規執行情況、污染物處理工藝使用情況、節能工藝使用情況、循環系統使用情況、環境保護指標以及企業內部員工環保培訓情況，和一些具體的貨幣收支情況等。

（五）生物制藥企業環境會計信息披露分析——社會責任報告

（1）披露分析。對于多數企業而言，環境會計信息披露與社會責任報告中相關信息的公開披露仍然屬于自愿性信息披露的內容。近些年來，上市公司也越來越重視可持續發展和社會責任的重要性。在進行披露的企業中，一般會以文字表述的方法對企業在社會責任報告中對股東的權益保護，職工的權益保護，消費者的權益保護、環境保護和可持續發展這幾個方面的社會責任和履行情況加以說明和評價。如表7所示。

表7 30家生物制藥上市公司環境會計信息社會責任報告披露頻率分析表

（2）問題與建議。每個企業社會責任報告都有自己的特點，有些披露的內容太過簡單、涵蓋范圍窄、披露內容經常疏于形式，不能反映環境績效，有些僅僅是在治理結構中將相關利益的部分簡單提及環境問題。其他絕大多數企業披露的環境會計信息是企業環境支出情況，比如投資環境保護設備的支出，改造污染項目的支出，企業排污費的支出，各種資源補償費用的支出等等。而且，對于企業不利的環境會計信息一般不加以披露，同時，企業會披露一些環境受益的信息，例如：政府的環保獎勵，享受的環保稅收優惠政策、國家撥付的專項治理資金等等。在選取的30家企業中，復興藥業的社會責任報告中采取了全球永續性報告協會（GRI）所提供的永續性報告的形式。GRI所提供的永續性報告，涵蓋了永續性之不同層面的經濟沖擊、環境沖擊與社會沖擊，并且為企業社會責任報告提供了更為規范、更為詳細的框架結構。總體看來，無論是企業年度報告、董事會報告還是社會責任報告，基本上都有著相類似的問題：披露內容繁雜多樣、披露數據詳略不一、披露的形式雜亂無章。要想更好的完善環境會計信息披露質量就要通過政府職能部門的監督和規范，制訂一套類似全球永續性報告的報告規范，而且要逐漸從自愿性披露轉變為強制性披露，加強獎罰分明的制度。只有這樣才可使我國的環境會計信息披露做的更加完善。

四、結論

在環境對人類發展的影響日益擴大的今天，一個企業是否為環境的治理與保護做出力所能及的貢獻，成為了衡量其經濟績效以及社會責任履行情況的重要標準。上市公司，更應該認識到環境的保護與治理對于企業發展的重要意義。應當自覺及時地披露環境會計信息，切實履行自身的社會職責。從本文的統計可以看出，我國上市公司環境會計信息披露的狀況雖然已經有了很大的改善，但依然存在著問題。對于如何更好地披露環境會計信息，我國企業應做出更多積極的嘗試，例如結合（GRI）指標索引，這樣會使得披露環境會計信息的披露變得更加集中、詳實，對于信息使用者來說非常便于查詢。總的來說，對于像環境信息這樣的敏感信息，必須堅持立法與會計準則相結合，從細微處著眼規范，從意識上加強提高，只有這樣才能從根本上提高信息披露的質量。

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