我國生態(tài)補償稅費體系之厘清

畢金平，汪永福

（安徽大學(xué) 法學(xué)院，安徽 合肥 230601）

一、引 言

環(huán)境保護(hù)包括環(huán)境污染的治理和資源的合理利用；同樣，生態(tài)補償也是環(huán)境保護(hù)的關(guān)鍵一環(huán)。如何才能使一方主體保護(hù)生態(tài)環(huán)境和放棄依賴生態(tài)環(huán)境的生活方式和發(fā)展機(jī)會，補償不失為環(huán)境可持續(xù)發(fā)展和維護(hù)生態(tài)平衡的優(yōu)選路徑。所有人都是環(huán)境污染的受害者；同樣，每個人也是環(huán)境保護(hù)的受益者，為其受益行為付費是生態(tài)補償?shù)脑瓌t。如何實現(xiàn)生態(tài)補償，“受益者付費”行為的最優(yōu)路徑又是什么，市場的生態(tài)使用者付費作為私人實施路徑尚無異議，但當(dāng)市場不足以實現(xiàn)生態(tài)補償，政府又應(yīng)該以何種方式參與？從政府財政補償?shù)慕嵌龋远悓崿F(xiàn)補償，還是以費實現(xiàn)補償，抑或以基金實現(xiàn)補償？筆者認(rèn)為應(yīng)該以實現(xiàn)生態(tài)補償?shù)男Ч⑸鷳B(tài)利益的性質(zhì)以及稅、費、基金的本身特質(zhì)作為選擇政府財政生態(tài)補償方式的標(biāo)準(zhǔn)。生態(tài)補償稅費的目的是通過稅費的手段促進(jìn)生態(tài)補償，進(jìn)而平衡生態(tài)利益，以期實現(xiàn)生態(tài)補償稅費—生態(tài)補償—生態(tài)利益平衡的良性循環(huán)。

二、我國生態(tài)補償及稅費促進(jìn)生態(tài)補償?shù)默F(xiàn)狀考察

生態(tài)補償是環(huán)境保護(hù)的重要內(nèi)容，旨在維護(hù)生態(tài)環(huán)境平衡，當(dāng)前我國正在開展大范圍的生態(tài)補償制度建設(shè)和生態(tài)補償實踐[1]。具體而言，建立了以中央森林生態(tài)效益補償基金、草原生態(tài)補償、水資源和水土保持生態(tài)補償、礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)責(zé)任等為代表的制度框架，并將《生態(tài)補償條例》列入立法計劃，而且在森林、草原、濕地、流域和水資源、礦產(chǎn)資源開發(fā)、海洋以及重點生態(tài)功能區(qū)等領(lǐng)域進(jìn)行具體的生態(tài)補償實踐。生態(tài)補償對于我國的環(huán)境保護(hù)意義更為重大，這源于當(dāng)前存在嚴(yán)重的生態(tài)失衡問題，而這又因為我國具有面積廣大的區(qū)域地理特征和開發(fā)了大量的以促進(jìn)資源平衡而導(dǎo)致生態(tài)利益失衡的重大工程，例如南水北調(diào)上下游之間現(xiàn)有的生態(tài)補償機(jī)制不健全，補償標(biāo)準(zhǔn)沒有按照市場化的運作方式進(jìn)行科學(xué)計算，加劇了上下游之間的矛盾[2]。在生態(tài)補償制度建設(shè)和實踐的過程中，也尚未明確界定生態(tài)補償?shù)慕缦?，容易與其他環(huán)境保護(hù)方式重復(fù)，典型的就是認(rèn)為生態(tài)補償包括環(huán)境污染的治理，將生態(tài)受害者亦作為生態(tài)補償主體[3]。同時，我國目前尚未形成體系化的生態(tài)補償方式，不論是市場實現(xiàn)的生態(tài)服務(wù)付費，還是政府促進(jìn)的生態(tài)補償均不理想，而且我國多數(shù)地區(qū)實行的生態(tài)補償主要還是依靠政府撥款并以退耕還林、退牧還草、天然林保護(hù)等項目的形式實施[4]。另外，在生態(tài)補償?shù)睦骊P(guān)系中，發(fā)生了生態(tài)補償主體和生態(tài)補償受體的利益關(guān)系脫節(jié)現(xiàn)象，補償者和受償者的權(quán)利義務(wù)關(guān)系難以以具體的形式實現(xiàn)。

通過政府促進(jìn)生態(tài)補償?shù)墓泊胧?，是市場實現(xiàn)生態(tài)補償?shù)纳鷳B(tài)服務(wù)付費的有效補充，其中從生態(tài)補償稅費①的角度來看，生態(tài)補償主要是以稅、費以及基金的方式實現(xiàn)。梳理我國現(xiàn)有的生態(tài)補償稅費規(guī)范可以得知，生態(tài)補償?shù)膶ο笾饕嬖谟趪夜媪帧⒘值刭Y源、森林資源、土地資源、濕地資源、礦產(chǎn)資源、流域資源等領(lǐng)域，補償?shù)姆绞揭仓饕峭ㄟ^設(shè)立基金和收費實現(xiàn)，并無獨立的生態(tài)補償稅收。一方面，與生態(tài)補償基金有關(guān)的規(guī)范主要包括森林生態(tài)效益補償基金②、育林基金、森林植被恢復(fù)費等；另一方面，我國當(dāng)前存在的生態(tài)補償費主要有礦產(chǎn)資源補償費、土地?fù)p失補償費以及水土保持補償費等。具體而言，與生態(tài)補償稅費有關(guān)的生態(tài)補償基金中，較為典型的是森林生態(tài)效益補償基金，其補償客體是國家公益林，補償主體主要為中央財政，受償主體是為公益林提供管護(hù)的群體，補償?shù)膬?nèi)容主要是為公益林提供了保護(hù)和管理服務(wù)。在生態(tài)補償費中，例如礦產(chǎn)資源補償費，其補償客體是礦產(chǎn)資源，補償主體是開采礦產(chǎn)資源的采礦權(quán)人，其資金去向（受償主體）主要用于礦產(chǎn)資源勘查，補償內(nèi)容同樣是勘查礦產(chǎn)資源。其他諸如土地?fù)p失補償費、水土保持補償費、海洋生態(tài)損害賠償費和海洋生態(tài)損失補償費、流域生態(tài)補償資金、濕地自然保護(hù)區(qū)生態(tài)補償?shù)幕疽乜蓞⒁姳?③。

表1 實然生態(tài)補償稅費的基本要素

三、我國生態(tài)補償稅費規(guī)范存在的問題分析

生態(tài)補償稅費的基本要素一般包括生態(tài)補償客體、補償主體、受償主體、補償內(nèi)容以及補償標(biāo)準(zhǔn)等五個方面。補償客體指向了生態(tài)補償所適用的對象，補償主體和受償主體表明了生態(tài)補償資金的來源和去向，而補償內(nèi)容體現(xiàn)實現(xiàn)生態(tài)補償?shù)木唧w方式，補償標(biāo)準(zhǔn)則體現(xiàn)補償主體和受償主體之間的補償規(guī)模大小。從現(xiàn)有的生態(tài)補償稅費規(guī)范中歸納出生態(tài)補償客體、生態(tài)補償主體、生態(tài)補償受體、生態(tài)補償內(nèi)容四方面的要素，據(jù)此比較其與生態(tài)補償?shù)南嚓P(guān)性，進(jìn)而判斷現(xiàn)有生態(tài)補償稅費規(guī)范的問題所在。

生態(tài)補償稅費的客體應(yīng)是環(huán)境資源的生態(tài)利益，換言之，對于環(huán)境資源的經(jīng)濟(jì)利益不應(yīng)成為生態(tài)補償?shù)膶ο蟆Ｉ鷳B(tài)補償稅費的補償內(nèi)容應(yīng)該僅限于環(huán)境保護(hù)行為的正外部性，對于環(huán)境損害行為而引起的負(fù)外部性自有其他環(huán)境稅費調(diào)整，而對于生態(tài)補償稅費的補償主體和受償主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)其是否是生態(tài)利益的受益人和環(huán)境資源正外部性的生產(chǎn)者來確定。依據(jù)應(yīng)然的生態(tài)補償稅費基本要素，可以檢視出我國現(xiàn)有的生態(tài)補償稅費規(guī)范體系自然存在下列問題。

第一，我國現(xiàn)存一些涉及生態(tài)補償?shù)南嚓P(guān)費用和基金缺乏生態(tài)補償理念，徒有生態(tài)補償之名。其一，現(xiàn)存與生態(tài)補償相關(guān)的費、基金多是對造成資源經(jīng)濟(jì)價值損失的“補償”，尚未覆蓋生態(tài)資源的生態(tài)價值。例如，按《礦產(chǎn)資源補償費征收管理規(guī)定》第11條的規(guī)定，礦產(chǎn)資源補償費的征收是為了“維護(hù)國家對礦產(chǎn)資源的財產(chǎn)權(quán)益”，那么，礦產(chǎn)資源補償費應(yīng)屬于對國家礦產(chǎn)資源的價值補償形式，是國家礦產(chǎn)資源所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的體現(xiàn)，并非經(jīng)濟(jì)學(xué)上的生態(tài)補償[5]。其二，在補償手段上，當(dāng)前的生態(tài)補償費、基金更多體現(xiàn)的是損失的“賠償”，缺乏保護(hù)和補償?shù)睦砟?，賠償側(cè)重于強(qiáng)調(diào)損害者的支付行動[6]，補償側(cè)重強(qiáng)調(diào)受益者的支付行動，生態(tài)補償應(yīng)是對行為正外部性的補償，至于負(fù)外部性通常以賠償?shù)姆绞絹斫鉀Q。而目前所建立的費和基金多是以生態(tài)環(huán)境的負(fù)外部性為補償內(nèi)容，例如水土損失補償費，其即對損壞水土保持措施的主體征收。這也導(dǎo)致其與已有的污染物排放總量控制、排污許可、排污收費、污染損害賠償?shù)染唧w法律制度出現(xiàn)重復(fù)。

第二，在生態(tài)補償稅費體系內(nèi)部，存在生態(tài)補償稅缺位、生態(tài)補償基金和生態(tài)補償費錯位現(xiàn)象。我國現(xiàn)存的生態(tài)補償稅費規(guī)范只有生態(tài)補償基金和生態(tài)補償費，而且目前的稅制改革路徑寄希望通過“清費”推動環(huán)境稅的建立，生態(tài)補償稅亦不免如此。這其中的邏輯即為當(dāng)前所出現(xiàn)的問題是“費”制存在的不合理，只有清理費制，方能促進(jìn)稅制改革，而費制的根本問題在于“費”的設(shè)立于法無據(jù)、資金使用去向缺乏預(yù)算硬約束。同時，生態(tài)補償基金和生態(tài)補償費的邊界模糊，存在錯位現(xiàn)象。例如，當(dāng)前的《育林基金征收使用管理辦法》和《森林植被恢復(fù)費征收使用管理暫行辦法》規(guī)定的育林基金、森林植被恢復(fù)費，其對象都指向森林資源，其中育林基金專項用于森林資源的培育、保護(hù)和管理，森林植被恢復(fù)費專項用于植樹造林、恢復(fù)森林植被，二者相差無幾，并無明確界限和分工。

第三，從現(xiàn)有的生態(tài)補償稅費來看，生態(tài)補償?shù)膶ο笕狈θ嫘院皖愋突瘏^(qū)分。從生態(tài)補償對象來看，生態(tài)補償?shù)姆秶鷺O其廣泛，我國《生態(tài)補償條例》草案稿中就明確了生態(tài)補償包括濕地、礦產(chǎn)資源開發(fā)、流域和水資源、飲用水水源保護(hù)、農(nóng)業(yè)、草原、森林、自然保護(hù)區(qū)、重點生態(tài)功能區(qū)、海洋等十大領(lǐng)域。而我國現(xiàn)有生態(tài)補償稅費規(guī)范僅存在于森林、土地、礦產(chǎn)、濕地、海洋領(lǐng)域，覆蓋范圍極其有限。同時，過多過雜的費、基金也可能會導(dǎo)致某些領(lǐng)域生態(tài)補償?shù)暮唵沃貜?fù)。另外，我國已經(jīng)建立的生態(tài)補償費和生態(tài)補償基金具有專款專用的特質(zhì)，只能補償其特定的對象，對于尚未建立生態(tài)補償費和基金的領(lǐng)域，卻無力補償。

總之，從我國現(xiàn)有的生態(tài)補償稅費的基本要素來看，其不僅僅存在補償內(nèi)容脫離生態(tài)補償實質(zhì)的現(xiàn)象，而且與其相關(guān)的環(huán)境保護(hù)稅費存在邏輯上的混亂。同時，我國當(dāng)前并沒有全面的生態(tài)補償基金和生態(tài)補償費，獨立的生態(tài)補償稅更是付之闕余，目前僅僅存在零星的與生態(tài)補償稅費相關(guān)的基金和費。

四、生態(tài)補償稅費體系的立法補足

針對我國當(dāng)前生態(tài)補償稅費適用范圍模糊，具有生態(tài)補償之名，而無生態(tài)補償之實的現(xiàn)狀；同時，生態(tài)補償稅、基金、費之間存在錯位現(xiàn)象，一味地“清費立稅”也未必合理。因此，不僅需要厘定生態(tài)補償稅費與污染排放稅費、資源產(chǎn)品使用稅費的外部邊界，也要廓清生態(tài)補償稅、生態(tài)補償基金和生態(tài)補償費的內(nèi)部關(guān)系。

（一）生態(tài)補償稅費外部邊界的厘定

實質(zhì)上，生態(tài)補償稅費就是通過稅費手段促進(jìn)生態(tài)補償，而明確生態(tài)補償稅費之“生態(tài)補償”的理念是建立生態(tài)補償稅費的前提，也是通過稅費促進(jìn)生態(tài)補償以實現(xiàn)生態(tài)平衡的保障。

第一，明確生態(tài)補償稅費規(guī)范的立法宗旨和立法原則。生態(tài)補償應(yīng)是個人或組織在森林營造培育、自然保護(hù)區(qū)和水源區(qū)保護(hù)、流域上游水土保持、水源涵養(yǎng)、荒漠化治理等積極的生態(tài)保護(hù)活動中，對環(huán)境生態(tài)系統(tǒng)帶來正外部性的生態(tài)價值，進(jìn)而由受益的組織和個人進(jìn)行價值補償?shù)钠胶馀e措。生態(tài)補償稅費作為通過稅費的手段，使生態(tài)利益受益者因享受到他人保護(hù)生態(tài)利益的正外部性，為此種正外部性的創(chuàng)造者提供補償，以使這種正外部性得以延續(xù)，進(jìn)而實現(xiàn)生態(tài)利益受益者與生態(tài)利益提供者之間的平衡。生態(tài)補償稅費的立法原則應(yīng)是“受益者付費”原則，其理論基礎(chǔ)在于生態(tài)利益受益者為其受益行為承擔(dān)此種利益的成本。

第二，明確生態(tài)補償稅費對象為環(huán)境資源的生態(tài)利益。生態(tài)利益產(chǎn)生于對環(huán)境資源進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性利益和生態(tài)性利益的二分，也就是說，生態(tài)補償?shù)膶ο蟛话ōh(huán)境資源的經(jīng)濟(jì)性價值，其經(jīng)濟(jì)性價值可以通過產(chǎn)權(quán)界定的市場手段進(jìn)行補償，而環(huán)境資源的生態(tài)性價值具有公共性，難以明晰產(chǎn)權(quán)，應(yīng)通過以稅費為代表的公共手段實現(xiàn)。那么，生態(tài)補償稅費所確定的生態(tài)利益標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是看哪些領(lǐng)域創(chuàng)造生態(tài)功能性價值，哪些領(lǐng)域不創(chuàng)造生態(tài)功能性價值。依據(jù)前述對生態(tài)補償?shù)慕缍ê头治?，可以概括出生態(tài)補償稅費所對應(yīng)的生態(tài)利益應(yīng)符合以下特質(zhì)：生態(tài)補償稅費所對應(yīng)的生態(tài)利益應(yīng)源于因積極保護(hù)生態(tài)環(huán)境所產(chǎn)生的正外部性，這種正外部性主要體現(xiàn)為所創(chuàng)造的生態(tài)功能性價值，而且生態(tài)功能性價值能被他人所利用，如流域水土保持、水環(huán)境治理形成的生態(tài)價值主要被流域下游所獲得[7]。反之，對于因污染物排放而受損的即不屬于生態(tài)補償范圍，其是源于污染物排放所產(chǎn)生的負(fù)外部性，不能創(chuàng)造生態(tài)環(huán)境功能性價值，而是對生態(tài)環(huán)境的功能性損害。

第三，生態(tài)補償稅費與污染排放稅費、資源產(chǎn)品稅費應(yīng)形成各自的適用范圍。污染排放稅費調(diào)整污染物排放行為，保護(hù)人類避免在污染環(huán)境中生活的權(quán)利，應(yīng)遵循“污染者付費”原則。資源產(chǎn)品稅費調(diào)整使用自然資源和資源產(chǎn)品的行為，促進(jìn)人類合理使用環(huán)境資源產(chǎn)品，遵循“使用者付費”原則。另外，污染排放稅費和資源產(chǎn)品稅費都是對損害行為的負(fù)外部性進(jìn)行調(diào)整。生態(tài)補償稅調(diào)整保護(hù)行為的正外部性，其對象是生態(tài)保護(hù)行為，以生態(tài)補償鼓勵生態(tài)保護(hù)行為，并以生態(tài)利益主體的平衡保護(hù)人類的生態(tài)平衡權(quán)。

（二）生態(tài)補償稅費內(nèi)部體系的廓清

生態(tài)補償稅費的范圍也是隨生態(tài)補償而來，應(yīng)據(jù)此建立多方面多層次的生態(tài)補償稅費體系。稅、基金、費對于生態(tài)補償來說，只是實現(xiàn)生態(tài)補償目的的不同路徑。不同的生態(tài)補償對象，同樣需要適用不同的生態(tài)補償實現(xiàn)方式。不僅需要對生態(tài)補償對象進(jìn)行類型化區(qū)分，如存在地區(qū)性生態(tài)補償、區(qū)域性生態(tài)補償和全國性補償，也需要針對不同生態(tài)對象，適用不同的補償方式，尤其收費制度尚有其存在的空間，“費”調(diào)整了具體對價的關(guān)系。因此，應(yīng)以稅、基金和費共同形成受償人與補償人之間抽象或具體的對價體系，使其各安其位、各司其職。

稅、費、基金都是政府取得公共收入，調(diào)節(jié)行為的方式，稅、費、基金最大的區(qū)別是在于有無特定的受益人，稅收是政府和納稅人之間私人財產(chǎn)的無償轉(zhuǎn)移與分配，收費則是公共團(tuán)體與特定受益人之間特定受益的補償與交換，基金是因特定目的而向特定群體課征的特定負(fù)擔(dān)。由此看出，稅是無具體對價給付，以普遍主體為征收對象，體現(xiàn)應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，費和基金是私人財產(chǎn)的有對價讓渡，貫徹應(yīng)益負(fù)擔(dān)原則。概言之，對何時征稅、何時收費，何時設(shè)立基金，受益主體是其中關(guān)鍵的標(biāo)準(zhǔn)?？梢源_定具體受益人的則可以收費，存在特定的受益人的則可以設(shè)立基金，而存在普遍的受益人的則應(yīng)該征稅。規(guī)費負(fù)擔(dān)義務(wù)之合理正當(dāng)性，在于規(guī)費義務(wù)所得之特殊經(jīng)濟(jì)利益或公權(quán)力因為其特殊服務(wù)有所支出；稅捐之特性，在于無對待給付或?qū)Υo付無法衡量其價值，只能求諸量能課稅原則。即稅與費之間的主要區(qū)別是有無對待給付[8]，稅是無對待給付的公法債務(wù)，費是個別公共服務(wù)的對待給付。

就生態(tài)補償稅費而言，應(yīng)該明確生態(tài)補償資金的來源去向，也就是明確生態(tài)補償稅費主體，誰是生態(tài)補償稅費義務(wù)人，誰是生態(tài)補償稅費受償人。義務(wù)人是指由于生態(tài)環(huán)境改善而得到正外溢效應(yīng)的微觀主體，而受償者則是指為實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境改善而承擔(dān)成本或受到損失的直接相關(guān)者[9]。綜合生態(tài)補償主體之間有無對待給付和生態(tài)補償資金來源去向二因素可得知，若生態(tài)利益受益人是所有人，其既不特定，也不明確，應(yīng)該征稅；若生態(tài)利益人是特定的主體，應(yīng)該設(shè)立基金；若生態(tài)利益人是明確的主體，則應(yīng)該收費。

五、生態(tài)補償稅費體系的具體構(gòu)想

補足后的生態(tài)補償稅費制度不僅具有生態(tài)補償之實，明確了生態(tài)補償稅費與污染排放稅、資源產(chǎn)品稅各自的適用范圍，也形成了邊界明確的生態(tài)稅費內(nèi)部體系。但生態(tài)補償稅費應(yīng)該包括哪些內(nèi)容，這些也關(guān)乎能否以稅費促進(jìn)生態(tài)補償?shù)木唧w所在。因此，依據(jù)稅費的功能以及生態(tài)補償稅費的具體對象，構(gòu)建以生態(tài)補償稅、生態(tài)補償基金和生態(tài)補償費為主體內(nèi)容的生態(tài)補償稅費體系。

（一）生態(tài)補償稅

如前所述，生態(tài)補償稅作為生態(tài)補償稅費的主體部分，其適用應(yīng)以生態(tài)補償資金“從哪里來，到哪里去”為主要標(biāo)準(zhǔn)，就此而言，生態(tài)補償稅的受益人應(yīng)是具有普遍性的不確定主體，也就是說，生態(tài)補償稅的納稅義務(wù)人和生態(tài)補償稅資金受償人之間并無具體的對待給付關(guān)系。

以“稅”實現(xiàn)生態(tài)補償可以有兩種方案，一則可以從一般公共財政資金中進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付，因為一般公共財政資金本屬于所有納稅人；二則建立生態(tài)利益受益者為納稅人的稅種。此兩種方案不能簡單地說孰優(yōu)孰劣，只是在不同情形下的不同選擇，原則上應(yīng)該建立專款專用的生態(tài)補償稅，其不僅平衡生態(tài)受益人和生態(tài)保護(hù)人之間的利益關(guān)系，也以專門的生態(tài)補償資金進(jìn)一步促進(jìn)生態(tài)保護(hù)行為，只是在難以確定生態(tài)補償稅的構(gòu)成要件或者設(shè)計生態(tài)補償稅制時，存在較高的制度成本，可從一般公共財政資金進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付。

生態(tài)補償稅是環(huán)境稅類型化下的新型環(huán)境稅種，對于生態(tài)補償稅的具體內(nèi)容應(yīng)該如何設(shè)計，生態(tài)補償稅的對象是什么，向誰征，以何種載體作稅基，征多少以及如何征收，這些問題也是生態(tài)補償稅構(gòu)建的具體內(nèi)容。對于稅收客體所存在的類型，立法主體可自由選擇，但一般表現(xiàn)為具有稅收負(fù)擔(dān)能力的物、行為和事實三類[10]。黃茂榮同樣認(rèn)為，在法律上，所得、財產(chǎn)與行為可以并列為稅收客體的單個主要類型，其中所得、財產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)過程和狀態(tài)是比較理想的稅收客體類型[11]。生態(tài)利益作為使公眾為之受益的客觀利益，可以歸屬為所得類型。生態(tài)補償稅的稅收客體與生態(tài)補償稅納稅人之間的結(jié)合關(guān)系即為生態(tài)利益的所得，生態(tài)補償稅納稅人是生態(tài)利益受益人，生態(tài)利益也是生態(tài)補償稅客體的對象。按照實質(zhì)所得者課稅原則的精神，所得稅法上的收益歸屬于獲得收益的人，如此看來，利用生態(tài)環(huán)境而獲得生態(tài)利益，那么生態(tài)利益的受益人即為生態(tài)補償稅稅收客體的歸屬人，即生態(tài)補償稅的稅收客體歸屬生態(tài)利益受益人。生態(tài)補償稅主體與生態(tài)利益關(guān)系最為緊密的莫過于生態(tài)利益的受益人，以生態(tài)利益受益人作為生態(tài)補償稅的納稅義務(wù)人理所當(dāng)然。構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)即告成立，當(dāng)事人無須有實現(xiàn)該構(gòu)成要件的意思。對實現(xiàn)構(gòu)成要件行為的稅法效果錯誤，原則上亦不予考慮。生態(tài)補償稅納稅義務(wù)人的確定不應(yīng)以主體的主觀意思為依據(jù)，而是根據(jù)其所受益于生態(tài)利益的客觀狀態(tài)為標(biāo)準(zhǔn)。稅的普遍性基準(zhǔn)一般由所得、財產(chǎn)以及消費三項，而生態(tài)利益可以看作是生態(tài)利益受益人的一種所得，也就是說，生態(tài)利益的具體所得額應(yīng)是生態(tài)補償稅稅基的最優(yōu)選擇，當(dāng)然，作為抽象的生態(tài)價值，生態(tài)利益的貨幣計量，需要依賴生態(tài)利益的價值評估，但不影響其作為生態(tài)補償稅理論上的稅基。概言之，生態(tài)補償稅的稅收客體是生態(tài)利益，稅收客體的歸屬是生態(tài)補償稅客體與納稅義務(wù)人之間存在的生態(tài)利益受益關(guān)系，納稅義務(wù)人即為生態(tài)利益受益人，稅基是生態(tài)利益的量化所得額。

（二）生態(tài)補償基金

基金是因特定的財政需要而對特定群體所課征的負(fù)擔(dān)，生態(tài)補償基金也應(yīng)是以生態(tài)補償為目的向特定生態(tài)受益人課征的負(fù)擔(dān)。即生態(tài)補償基金適用的邊界為當(dāng)存在無明確的受益人，但有特定的受益人，即此特定受益人享受了因生態(tài)保護(hù)者保護(hù)生態(tài)所產(chǎn)生的生態(tài)正外部性，特定的受益人應(yīng)為生態(tài)保護(hù)者提供補償，以保障生態(tài)正外部性的延續(xù)性。也就是說，生態(tài)補償基金適用于生態(tài)補償受益主體與生態(tài)補償受償人之間存在特定的對待給付關(guān)系。

生態(tài)補償基金同樣存在生態(tài)補償主體和生態(tài)受償主體，并且以存在特定生態(tài)利益受益人為前提，其也成為生態(tài)補償關(guān)系中的補償主體，而且是生態(tài)補償基金的資金來源。生態(tài)補償基金的受償人應(yīng)是對保護(hù)生態(tài)環(huán)境做出貢獻(xiàn)或利益受損的主體，其可以作為個人、法人，也可以作為地方政府，即生態(tài)補償基金的對象應(yīng)僅限于對流域生態(tài)利益服務(wù)建設(shè)做出貢獻(xiàn)的個人、企業(yè)和政府。

生態(tài)補償基金的內(nèi)容可以根據(jù)覆蓋的地域范圍，將其分為地方性、區(qū)域性和全國性基金，根據(jù)基金功能的不同，將其分為行業(yè)性、專業(yè)性以及綜合性基金。進(jìn)而綜合此兩種分類標(biāo)準(zhǔn)，我國可以構(gòu)建一個地方性生態(tài)補償基金、區(qū)域性生態(tài)補償基金與全國性生態(tài)補償基金，行業(yè)性生態(tài)補償基金、專門性生態(tài)補償基金與綜合性生態(tài)補償基金相結(jié)合多層次組成的生態(tài)補償基金體系[12]。但是，這種分類并非決然對立，也就是說全國性生態(tài)補償基金同時可以是行業(yè)性生態(tài)補償基金，綜合性生態(tài)補償基金也可以是地方性生態(tài)補償基金。

具體來講，全國性生態(tài)補償基金主要補償全國領(lǐng)域的生態(tài)利益，例如對溫室氣體排放的額外限制和大氣的積極保護(hù)進(jìn)行補償，全國性生態(tài)補償基金的資金來源應(yīng)該主要是公共財政，因其受益主體是具有普遍性的公眾群體。區(qū)域性生態(tài)補償基金主要是跨區(qū)域的生態(tài)利益受益行為，如我國當(dāng)前功能區(qū)的劃分，其中優(yōu)先開發(fā)區(qū)即應(yīng)對禁止開發(fā)區(qū)和限制開發(fā)區(qū)進(jìn)行補償。德國1991年設(shè)立了生態(tài)補償橫向轉(zhuǎn)移支付基金，其主體是州際財政平衡基金，專門用于解決生態(tài)補償資金的地理空間分配問題[13]。地方性生態(tài)補償基金主要是限于特定區(qū)域的生態(tài)補償，或者說生態(tài)補償主體與生態(tài)補償受體都位于特定的區(qū)域內(nèi)，生態(tài)保護(hù)行為和生態(tài)利益受益行為同樣如此，實質(zhì)上區(qū)域性生態(tài)補償?shù)牡胤交?。綜合性生態(tài)補償基金的資金并非來源特定主體因生態(tài)利益受益而繳納，其可以是公共財政的撥款，也可以是社會捐助。專門性生態(tài)補償基金是以實現(xiàn)特定目的的生態(tài)補償為宗旨，并隨目的實現(xiàn)而終止[14]。行業(yè)性生態(tài)補償基金是針對特定行業(yè)領(lǐng)域而設(shè)立，例如濕地資源領(lǐng)域的生態(tài)補償。

（三）生態(tài)補償費

生態(tài)補償費作為典型的受益費，其基于受益關(guān)系，由公權(quán)力機(jī)關(guān)就補償生態(tài)環(huán)境的全部費用，向受益者課征的金錢給付義務(wù)。其適用的情形主要是同時存在明確的補償人和明確的受償人，也就是說，生態(tài)補償費中的生態(tài)補償人和受償人之間存在具體的對待給付關(guān)系。

生態(tài)補償費通過政府取得收入的方式實現(xiàn)補償，其與通過市場之間的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)付費項目存在相似之處，都為具體對價關(guān)系。但是，市場手段實現(xiàn)的生態(tài)補償，服務(wù)的購買者就是實際的服務(wù)使用者，而生態(tài)補償費服務(wù)的購買者是政府。使用者資助的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)付費項目對于生態(tài)服務(wù)的提供者和使用者而言都是自愿的，他們可以自愿進(jìn)入或放棄合同，如厄瓜多爾的FRORAFOR項目的購買人即為FACE電力協(xié)會[15]；相反，在政府資助的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)付費項目中，通常只有服務(wù)的提供者是自愿的，而對于使用者而言，付費則是強(qiáng)制性的，如中國的退耕還林項目（SLCP）[16]。與生態(tài)補償費相比，市場的使用者付費項目更具針對性與效率、能更緊密地適應(yīng)當(dāng)?shù)氐臈l件和需要、能更好地監(jiān)測并自愿去加強(qiáng)制約性、副目標(biāo)很少[17]，但是在準(zhǔn)公共產(chǎn)品的特定領(lǐng)域，公共產(chǎn)品的產(chǎn)權(quán)難以界定，而市場的使用者付費無法實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)不明的生態(tài)補償，只能借助于政府主導(dǎo)的生態(tài)補償費，也就是說，生態(tài)補償費有其存在的特定空間。因此，生態(tài)補償費應(yīng)借鑒生態(tài)補償市場手段的優(yōu)點，使其更接近受益者付費。

對于建立生態(tài)補償費，應(yīng)從三方面進(jìn)行完善。其一，承認(rèn)生態(tài)補償費存在的合理空間，生態(tài)補償費能夠?qū)崿F(xiàn)明確的生態(tài)利益受益人與生態(tài)保護(hù)受償人之間的對價關(guān)系，促進(jìn)二者的利益平衡。其二，生態(tài)補償費的設(shè)立和支出必須嚴(yán)格遵循法定原則，因為當(dāng)前生態(tài)補償費設(shè)立無法律依據(jù)和支出無預(yù)算硬約束，是導(dǎo)致以生態(tài)補償費促進(jìn)生態(tài)補償收效甚微的主因。其三，合理選擇生態(tài)補償費適用的對象，不僅將生態(tài)補償費嚴(yán)格控制為環(huán)境保護(hù)成本正外部性補償征收的費用，而且重新定位和整合當(dāng)前森林植被恢復(fù)費、林地補償費、草原植被恢復(fù)費、綠化費、土地復(fù)墾費、水土流失防治費、水土保持設(shè)施補償費、河道工程修建維護(hù)管理費、水生野生動物資源保護(hù)費、陸生野生動物資源保護(hù)管理費等，選擇適用受益人與受償人之間存在具體對價關(guān)系的生態(tài)領(lǐng)域。

生態(tài)補償稅、基金和費作為促進(jìn)生態(tài)補償?shù)呢斦杖胧侄?，其都有自己存在的理由，并無孰優(yōu)孰劣之分，而是根據(jù)自身的特質(zhì)適用各自的對象，生態(tài)補償稅、費和基金不僅需要各司其職，而且需要協(xié)同發(fā)揮促進(jìn)生態(tài)補償?shù)墓δ?，形成實現(xiàn)生態(tài)平衡的生態(tài)補償稅費體系。稅收的特征是面向所有不特定的主體征收，稅款可以用于任何不特定的用途，是一般公共預(yù)算最重要的收入來源。而基金與費的特點是?？顚Ｓ?，繳費人十分特定，資金用途也受到限制。不過，隨著稅收實踐的發(fā)展，這個界限已經(jīng)被逐漸突破，特別目的稅開始出現(xiàn)[18]。但是生態(tài)補償稅、生態(tài)補償基金和生態(tài)補償費在生態(tài)補償主體和受體的利益關(guān)系中，仍然具有利益對價和利益關(guān)聯(lián)逐漸增強(qiáng)的關(guān)系。承前所述，生態(tài)補償稅可適用于生態(tài)補償主體和受體之間沒有具體利益對價的情形，生態(tài)補償基金適用于生態(tài)補償主體和受體之間存在特定利益對價的情形，而生態(tài)補償費適用于生態(tài)補償主體和受體之間存在具體利益對價的情形。例如，生態(tài)補償按層次分為主體功能區(qū)不同功能區(qū)之間的補償即國家層面的補償、省際補償、省內(nèi)的補償[19]。國家層面的生態(tài)補償，因涉及廣泛的利益群體，其中利益關(guān)系難以具體明確，即可以適用生態(tài)補償稅，而省內(nèi)生態(tài)補償涉及的生態(tài)利益群體范圍大大縮小，如果可以明確其中利益關(guān)系，生態(tài)補償費無疑是優(yōu)選路徑。

六、結(jié)束語

生態(tài)補償作為環(huán)境保護(hù)的新型形式，其以生態(tài)利益的平衡促進(jìn)生態(tài)可持續(xù)發(fā)展，而生態(tài)補償稅費不僅作為影響環(huán)境保護(hù)行為的調(diào)整措施，也是承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的形式。要使生態(tài)補償稅費有效地促進(jìn)生態(tài)補償，實現(xiàn)生態(tài)平衡，前提是明確生態(tài)補償稅費的內(nèi)涵和邊界，使其能夠發(fā)揮應(yīng)有和有限的功效。在生態(tài)補償稅費內(nèi)部，應(yīng)該對生態(tài)補償稅、生態(tài)補償基金和生態(tài)補償費進(jìn)行合理定位，使其成為有機(jī)協(xié)調(diào)的生態(tài)補償稅費體系。應(yīng)該使生態(tài)補償稅費收入有抽象的法律依據(jù)，對生態(tài)補償資金的支出不僅做到?？顚Ｓ?，同時，應(yīng)有支出預(yù)算法案授權(quán)，生態(tài)補償資金的收支法定對于處于軟約束的生態(tài)補償稅費尤為重要。當(dāng)然，本文提供的僅是生態(tài)補償稅費框架性的理想圖景，構(gòu)建良性的生態(tài)秩序和平衡的生態(tài)系統(tǒng)，尚需進(jìn)一步研究，例如生態(tài)補償稅費收入應(yīng)該有抽象的法律依據(jù)，對生態(tài)補償資金的支出不僅做到?？顚Ｓ?，同時，應(yīng)有支出預(yù)算法案作的授權(quán)，生態(tài)補償資金的收支法定對于處于軟約束的生態(tài)補償稅費尤為重要。在生態(tài)利益的價值評估方面，要進(jìn)一步明確生態(tài)補償稅稅率，以及生態(tài)補償稅與其他環(huán)境稅類（污染排放稅、資源產(chǎn)品稅）的協(xié)調(diào)，更有待于生態(tài)補償稅費理論的深入和實踐的回應(yīng)。

注 釋：

①本文所探討的政府生態(tài)補償稅費主要是指以政府作為生態(tài)補償主體，并通過稅、費、基金等財政收入手段對沒有特定的他方受益主體的生態(tài)利益進(jìn)行的生態(tài)補償，并不包括生態(tài)利益的市場補償以及政府通過財政轉(zhuǎn)移支付等手段實現(xiàn)的財政支出補償，即一般包括生態(tài)補償稅、生態(tài)補償基金和生態(tài)補償費。

②具體參見《中華人民共和國森林法》第8條第6款規(guī)定：“國家設(shè)立森林生態(tài)效益補償基金，用于提供生態(tài)效益的防護(hù)林和特種用途林的森林資源、林木的營造、撫育、保護(hù)和管理。森林生態(tài)效益補償基金必須?？顚Ｓ?，不得挪作他用。具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?！?/p>

③關(guān)于生態(tài)補償稅費基本要素主要源于現(xiàn)有與生態(tài)補償稅費有關(guān)的法律規(guī)范，如《中央財政森林生態(tài)效益補償基金管理辦法》、《礦產(chǎn)資源補償費征收管理規(guī)定》、《土地復(fù)墾規(guī)定》、《水土保持補償費征收使用管理辦法》、《山東省海洋生態(tài)損害賠償費和損失補償費管理暫行辦法》、《浙江省海洋生態(tài)損害賠償和損失補償管理暫行辦法》、《安徽省新安江流域生態(tài)環(huán)境補償資金管理（暫行）辦法》、《武漢市濕地自然保護(hù)區(qū)生態(tài)補償暫行辦法》等。

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