關于實質重于形式原則在會計工作中的運用

張瑞

目前，我國的經濟形式正呈現(xiàn)出一個較為復雜的狀況，而實質重于形式原則作為會計核算的重要原則，只有使得會計核算信息與經濟事實相符合，才能進行有效的會計經濟活動。同時實質重于形式原則也體現(xiàn)了會計工作人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，在該原則的驅動下，可以有效提高會計核算的質量，將企業(yè)的經濟活動、財務狀況客觀地反映出來。

一、實質重于形式理論概述

會計信息具有相關性與可靠性，兩者相互包容、統(tǒng)一，但會產生矛盾。法律形式可以增強會計的可靠性，但如果無法將企業(yè)的經濟實質通過會計活動反映出來，只具有可靠性也是不夠的，有時甚至會出現(xiàn)誤導性的作用。同時，如果會計信息不具備一定的可靠性也是很麻煩的，其實用性將會受到很大的制約。

實質終于理論的原則并不表明只需要實質而完全不需要任何形式，只是在表達的時候更偏向于實質的表達，而形式也是由實質來體現(xiàn)的。良好形式的運用，可以更清晰、準確地將實質表現(xiàn)出來。隨著市場環(huán)境的變化與發(fā)展，企業(yè)所面臨的狀況也越來越復雜。這時，法律形式與經濟實質一定會出現(xiàn)不協(xié)調的情況，而實質重于理論的原則則能很好地解決這一問題。這也是對管理者的要求：不要被形式所束縛，一定要將實質置于首位，要能夠將經濟事實客觀的表達出來。

實質重于性質理論是與其他的會計原則共同存在的，與其他的會計原則也存在著密切的聯(lián)系，最典型的體現(xiàn)就是與可靠性原則聯(lián)系。如果要將會計信息如實反映出來，使用實質重于性質原則便很有必要了，也就是說實質重于性質原則為會計的可靠性提供了重要保障。而該原則與會計重要性原則的聯(lián)系則在于實現(xiàn)會計重要性的前提便是達到會計實質的需求，因為重要性原則標明會計金額需要進行細致化的劃分，可以在會計核算中過獎獨立事項反應出來，非重要事項則可以簡化處理。從而可以看出，實質重于性質原則是會計重要性原則的前提與保障。

二、實質重于形式原則的運用

隨著社會經濟的不斷發(fā)展，不斷地創(chuàng)新的經濟活動產生，在這些經濟活動中，總有一些經濟活動不在法律的框架之內。一方面，法律條文的制定總是比經濟活動的產生而要落后不少，另外，一些經濟活動的實質可能超出了法律形式所可以體現(xiàn)的范圍，現(xiàn)有的法律很難將其體現(xiàn)出來。這也從另一方面說明了經濟活動的實質與法律形式是不同的，經濟活動可能會呈現(xiàn)出許多表現(xiàn)形態(tài)，而作為經濟活動標準化反映的會計信息也可以從不同的法律形式來提下經濟活動。所以，實質重于形式原則只適用于法律規(guī)定的一般性的、經常性的經濟活動。

1.確認和計量。交易發(fā)生或者經濟現(xiàn)象想要進入到會計體系必須要通過會計確認與計量。會計確認的含義是將一個經濟事項或者交際發(fā)生以會計的方式進行認定，同時，由于會計計量具有一定的模式，在對會計對象的處理過程中產生會計信息做出數量關系間的貨幣定量。以融資租賃服務為例，實質與經濟顯示的意思就是通過承擔約等于財產公允價值和財務費用的義務，獲取在使用年限內最大限度的租賃資產的經濟利益。所以，融資租賃的形成需要符合資產與負債的含義，并且需要承租人在資產負債表內進行確認。而一些主體對該國外經營的投資凈額的情況可能會體現(xiàn)在主體的應收或應付國外經營的貨幣性項目中。但可以預見，將來這些貨幣性項目不可能再被主體進行結算，甚至連打算都沒有，可以將該部分產生的貨幣兌換差額體現(xiàn)在會計財務報表的損益一項，并在主體或國外經營的擔負財務報表中進行報告，但也要保證在國外經營和報告主體財務報表的確認初期，按照合同規(guī)定的負債公允價值進行一定的現(xiàn)金流量的折現(xiàn)，并可以按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行返現(xiàn)。時間價值與內在價值構成期權的公允價值，即使是在期權處于虧蝕狀態(tài)，也仍然具有一定的價值。

2.列報和披露。會計列報和披露的含義是按照使用者的要求，將簿記系統(tǒng)信息作為基礎，形成具有相關性、可靠性以及可比性的財務報表的過程。對于一些可以利用現(xiàn)金或其他交換金融工具進行凈額結算的購買或出售非金融項目的合同，首先要將其視為金融工具，其次要根據主體預期進行出售或購買，并且應當排除為了獲取非金融項目而簽訂或者繼續(xù)持有的合同。實質并不能一直與法律形式保持一致，當資產負債表中對金融工具的列示與該工具的法律形式不一致時， 主體應在財務報表附注中說明該工具的性質。

三、實質重于形式原則運用時存在的問題

1.部分企業(yè)將實質重于形式原則當作利潤操控工具。企業(yè)的根本目的一定是為了盈利，所以一些企業(yè)會存在對會計核算進行人為操控的問題，可能是為了獲取更多的利益或者出現(xiàn)了一些偏差，導致核算的結果與實際情況大相徑庭。例如一些大型的上市公司，為了達到操控利潤的目的，往往會采用減值資產的方式，并且會將其反映到會計報表中。對于企業(yè)而言，可以通過八項減值損失的計提有效控制并改善虛擬資產狀況，企業(yè)的資產負債也可以通過企業(yè)的初期資產狀況更真實的體現(xiàn)出來，在具體的運用上還存在著不少的漏洞。資產減值可以在一個彈性范圍內進行，而其最明顯的體現(xiàn)就在于不同的評估人員所評估出來的結果存在著較為明顯的差異。

2.企業(yè)易對實質重于形式原則進行濫用。以經濟利益為導向的企業(yè)經常會出現(xiàn)濫用實質重于形式原則的現(xiàn)象。以非貨幣交易準則為例，重新修訂過的非貨幣交易準則明確表明不會對此類交易進行同類或者不同類的區(qū)分。幾乎所有的交易類型都是按照非貨幣交易的方式進行處理的。而換入資產入賬價值體現(xiàn)在換出資產賬面價值上，本質上其實還是屬于非貨幣交易，只要不出現(xiàn)補價情況就不會確認收益，該做法使得上市公司的利益受到了嚴重壓縮，而體現(xiàn)為非貨幣交易的兩次貨幣方式也脫離了交易準則的束縛。

3.過分強調實質重于形式原則。過于強調實質重于形式原則反而會影響最終的效果，盡管該原則在會計活動中占據著十分重要的作用。但如果從市場大環(huán)境來看證券市場的需求與國內市場會計失真的現(xiàn)象存在著極大的矛盾與差異。如果只以為的強調實質重于形式原則，必然會影響到會計的可核實性，從而會對會計信息的質量起到一定的制約作用。

四、完善實質重于形式原則運用的有效對策

1.從理論上對會計核算進行更新。在信息化的時代，會計核算工作不管是在實質上還是具體的實施方法上都會呈現(xiàn)出一定的變化，想要讓會計核算更上時代的步伐就需要更新理念。隨著經濟全球一體化，會計業(yè)務呈現(xiàn)出了多種多樣的形態(tài)，電商環(huán)境更是讓企業(yè)交易很快的擴充了覆蓋面。傳統(tǒng)的會計處理原則對于如今的會計操作已經不適用了，首先，會計核算的信息量擴大了，想要更好地處理會計信息就必須采取新的信息技術，只用通過搜索與篩選數據庫才能更快速地獲得所需信息。這就需要會計人員要有與時俱進的意識，一方面要對新技術抱有接納的態(tài)度，另一方面還要時刻保持新技術的敏感，結合自身的會計理念，同時將新技術作為導向，靈活應用實質重于形式原則，只有這樣才能夠更好地運用新技術完成會計活動。

2.不斷提升會計工作經驗。實質重于形式原則在實際工作中的運用，可以讓會計人員看清本質，并且掌握實質，從而可以讓會計人員快速擁有準確地判斷能力。很多情況下，會計實質往往會受到形式的影響，但也不能說形式是完全無用的，因為形式可以使得會計工作形成一個規(guī)范的流程。這就需會計人員具備衡量會計實質與形式的能力，而擁有該能力的前提是：會計人員一定要提高自身的職業(yè)素質，加強自身經驗與能力。同時還要對內部環(huán)境做一個全面的了解，時刻把握市場動態(tài)，通過對自身職業(yè)素養(yǎng)的提升來理性的判斷會計行為是偏實質還是偏形式。

3.進一步加深審計工作。實質重于形式可以讓會計的真實性得到很大的提高，但對于審計工作而言則需要面臨更大的風險。由于審計工作與會計工作是相輔相成的，為了能夠更好地完成審計工作，相關的審計人員就應該要能撇開表面現(xiàn)象看到本質。財務報表是審計工作的一個重要環(huán)節(jié)，也是極容易使得審計人員出現(xiàn)問題的一個環(huán)節(jié)。如果審計工作可以得以深化，則可以更準確地辨認出企業(yè)的非正常關聯(lián)交易與虛擬收入等。將實質重于形式原則運用于審計工作可以加強審計工作的真實性、可靠性，以此來預防會計信息的失真，從而降低審計工作的風險。

具體會計業(yè)務與法律形式往往會產生沖突，這就需要實質重于形式原則的規(guī)范。實質重于形式作為會計核算最重要的原則之一，該原則的具體運用能夠優(yōu)化會計環(huán)境，對會計核算起著方向性的引導。實質重于形式不僅能夠提高會計信息的質量，還可以加強會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。當然，為了能夠使得該原則更好地推動會計工作的進行，還需要對企業(yè)、市場的環(huán)境進行優(yōu)化管理，同時還要完善相關的制度，這有這樣，才能更好的推動會計事業(yè)的發(fā)展。

（作者單位：洛陽師范學院商學院）