房地產開發企業稅收籌劃案例分析
——以海門證大為例

蔣海棠

（泰州學院經濟與管理學院，江蘇泰州 225300）

房地產開發企業稅收籌劃案例分析
——以海門證大為例

蔣海棠

（泰州學院經濟與管理學院，江蘇泰州 225300）

隨著國家對房地產業宏觀調控政策逐步深化，我國各類房地產企業的經營面臨前所未有的壓力和挑戰。如何在持續調控的大環境中既能開源、又會節流，謀求企業的可持續發展，這是許多房地產企業關注的焦點。而依據國家相關法律法規，合理進行稅收籌劃，成為當前主要的節流手段之一。文章以海門證大濱江置業有限公司（簡稱海門證大）為例，詳細剖析該公司2008～2013年以來進行的一系列稅收籌劃工作，分析如何通過稅收籌劃有效地減輕公司稅負、降低經營成本、規避涉稅風險，從而提高經濟效益。

稅收籌劃；海門證大；案例分析

1 公司簡介及稅收籌劃起因

海門證大濱江置業有限公司（以下簡稱海門證大）成立于2003年，注冊資本為4，960萬美元（人民幣378，533，134.33元），其中百慕大道路發展有限公司占股90.91%，上海證大置業有限公司（母公司百慕大道路發展有限公司也由其投資），占股9.09%。公司類型為有限責任公司（中外合資）。

2006年起，海門市政府依據本市的發展規劃，決定高品質建設濱江新市區。新市區距老城區15公里，規劃總面積1，389，021平方米（2，083畝）。新區內除各種住宅外，須配套道路、醫療衛生、文化教育（幼兒園、小學、中學）、商業服務、金融郵電、社區服務、公園、市政公用和行政管理等公用設施，并應符合國家《城市居住區規劃設計規范》的千人控制指標要求。工程分兩期進行，第一期規劃面積811，536平方米（約計1，175畝），第二期規劃面積577，485平方米（約計908畝）。海門證大分別于2006年、2008年取得兩塊地使用權，并按政府規劃及土地出讓合同進行建設。

根據土地使用權出讓合同，2006年取得第一塊地使用權時，每平方米251元，合計價款203，695，536元，在企業交清土地使用權出讓金后，政府財政按每畝地8.4萬元標準返還用于建設有關公用設施。企業在2007年付清出讓金后，在同年實際取得返還金9，900萬元。由于當時企業開辦不久，未進行必要的稅收籌劃，直接將此收入作為政府補貼收入入帳，2008年稅務部門依據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施細則的有關規定，將此收入并入年度應計稅所得額，補征企業所得稅3，267萬元（稅率33%），并按規定加收滯納金。為此，企業痛定思痛，從2008年起，進行了一系列的稅收籌劃，有效地減輕了稅負、降低了經營成本、規避了涉稅風險，提高了企業經濟效益。

2 主要稅收籌劃方案介紹

2.1 “土地出讓金返還”涉稅籌劃

海門證大之后取得第二塊地的使用權，根據土地使用權出讓合同，每平方米400元，合計價款230，994，000元，在企業交清土地使用權出讓金后，政府財政按每畝地13萬元標準返還企業用于建設有關道路、電力系統、給水系統、污水系統、公園以及公交、機動車停車場等公用配套設施，上述用地在2083畝土地以外。根據蘇地稅發〔2011〕53號《關于加強土地增值稅征管工作的通知》和《財政部國家稅務總局關于支持公共租賃住房建設和運營有關稅收優惠政策的通知》的相關規定，海門證大在2008年付清出讓金后，應在同年取得返還金11，800萬元。

海門證大在財政資金撥付前，先通過市政府與海門市建設局簽定了《政府投資建設項目委托代建協議》，注明由政府委托企業代建上述項目，資金由財政局撥付建設局，再由建設局撥付企業。項目具體建設過程由建設局監管，結束后由建設局進行驗收。企業對此款項單獨核算，專款專用[1]。

2.2 “公共配套設施建設”涉稅籌劃

海門證大在取得第一塊土地使用權后即進行有關房地產項目的開發及證大中學、證大幼兒園的建設，至2011年4月證大中學、證大幼兒園基本完工，總開發成本138，868，758元，由于產權屬于企業，應作相關資產處理，無法直接進入開發成本。

企業考慮到，建造的學校屬于合同規定項目，且是作為新城區的配套工程，而且也是該房地產開發項目所必需的，沒有這些配套工程，所有項目就無法正常銷售。同時學校等屬于非贏利項目，每年的運行還需投入不菲的資金，且此項目也不得改變用途轉變為贏利項目。為此企業通過市政府，召集國資、教育、稅務、海門中學、證大公司等單位協商，形成移交意見，將證大中學及證大幼兒園無償移交給政府。

2.3 “開發資金籌集”涉稅籌劃

房地產開發企業屬資金密集型企業，資金需求量巨大，融資壓力較重，資金成本也較重。房地產開發企業的籌資方式可分為權益籌資和負債籌資，負債籌資又分為金融機構借款籌資、企業間拆借資金及預售房款籌資[2]。

海門證大是母公司全額投資，因此權益籌資基本不考慮，在2011年前采取的均為企業間拆借資金。海門證大運作該項目時，開發周期以十年計算，累計投資45億元，目標銷售實現60億元，每年的資金流動在3～6個億。由于房地產開發企業銀行貸款限制較多，且房地產開發企業不同項目之間現金流不均衡。海門證大經營所需資金全部由母公司通過下屬關聯企業統一調撥，且常年保持在3個億以上。企業如果不能合理地籌劃好這些資金，就意味著企業無法取得正常的利息支出憑據進入相關成本支出，那么就需要多繳納企業所得稅和土地增值稅[3]。

每年3個億以上的資金拆借，從資金性質上看屬債權債務性資金。按照《企業所得稅法》第四十六條和《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十六條之規定，一般情況下，企業可稅前列支關聯方利息支出。同時，稅法還對關聯方借款費用的稅前扣除上限做了規定，以避免企業利用關聯方借款任意避稅。該上限為權益性投資×2×同期同類貸款利率，超過部分不能列支。

2.4 “銷售收入確認”涉稅籌劃

海門證大國際城離海門市中心有近10公里的距離，是一座全新打造的濱江新城，房地產項目在開始銷售之初，市場的認可度還不是很高。如圖1所示，可以看出2011年前該項目的累計銷售面積和銷售金額都不高，結合圖2所示，還可以進一步地看出可銷面積與實銷面積之差還在進一步的增大，也就是說銷售情況不甚樂觀。

圖1 海門濱江新城·證大國際城銷售面積與金額面積對比圖

圖2 海門濱江新城·證大國際城可銷與實銷面積對比圖

企業從實際情況出發，2011年前其銷售部門為促銷，對一次性付款方式購房戶給予95折優惠，因此購房戶一般全部簽訂一次性付款購房合同，由于較多屬于投資性購房，實際交房時不來辦理有關手續，除首付款外，其他款項均無法及時收取，而是采取逐步歸還形式，到款項全部付清后再來領取房屋鑰匙。對此情況，企業為銷售業績也無何奈何。據統計，至2011年，企業已竣工樓盤（包括東洲府，滿庭芳一期、二期、三期，清華園一期、二期）采取一次性收款方式銷售房屋而實際屬分期付款的合同收入為288，111，530元，實際收入為192，654，099.3元，差額95，457，430.7元。

海門證大為了促銷與購房人簽訂的是一次性收款合同，而實質是分期收款合同，差額95，457，430.7元。根據2009年發布的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第六條規定，企業采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。這樣在計算營業稅時，企業通過預售方式銷售房屋，營業稅納稅義務時間也為收到預售款的當天。

3 籌劃效果分析與思考

3.1 “土地出讓金返還”涉稅籌劃效果

企業在取得返還金11，800萬元時，如若按照常規方式處理，根據財稅[2008]151號文第一條規定可知：一個企業獲得的所有的財政性資金，都需視為企業當年的收入總值，例外的是屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的。則其中土地出讓金的所得稅均由房地產公司繳納，則將要多交11，800×25%=2950萬元的企業所得稅的稅款。

經過上述籌劃方案，企業的土地出讓金返還可不作為應稅收入，賬面可暫作為其他應付款處理，這樣，節稅（企業所得稅）1，1800×25%= 2，950萬元；同時由于這部分代建項目據合同可在2011年起開始建設，按8%利率計算，每年可節約資金成本236萬元，如果考慮貨幣的時間價值，四年可節約資金成本1063.44萬元（236*年金終值系數（F/A，8%，4）[4]。

3.2 “公共配套設施建設”涉稅籌劃效果

總開發成本的138，868，758元，按照常規方式處理的話，該項目的所有配套設施費用應按建設成本結轉相關資產，無法直接進入開發成本扣除。從整個房地產第一塊土地開發項目的角度看，少計入成本需要多繳納企業所得稅稅款額總計為：138，868，758*25%=34，717，189元，同時土地增值稅按30%計算，需要多繳納41，660，628元。

經該項籌劃后，支出進入開發成本并在已售項目中進行分配，從而可節約企業所得稅稅款額總計為：138，868，758*25%=34，717，189元，同時土地增值稅按30%計算，可節約41，660，628元。共節稅34，717，189+ 41，660，628=76，377，817元。同時也避免了后期相關的運營費用。

3.3 “開發資金籌集”涉稅籌劃效果

海門證大注冊資本接近4個億，按照以上規定，每年3個億的資金拆借利息是完全可以稅前扣除的。企業向關聯方借款，根據財稅[2008] 121號第二條、國稅函[2009]777號第一條、國稅發[2009]2號第三十條精神，其實際支付給境內關聯方的利息支出，具備條件的，在計算應納稅所得額時準予扣除，與企業向非關聯方借款利息扣除原則一致。這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要企業按照稅法及國稅發[2009]2號第八十九條規定提供資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實際上也沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少。企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。財稅[2008]121號文件第一條規定，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5∶1；其他企業，為2∶1。

考慮到關聯方之間籌資支付利息門檻相對較高，且要求較嚴，很難把握，從2011年起，企業開始資金拆借利息的籌劃，由其母公司通過有關部門批準，成立小額貸款有限公司，企業所需資金均由小貸公司這種非銀行金融機構提供，按每年3個億人民幣（這里的3個億有沒有超過其權益性投資的2倍），年利率8%計算，每年可從成本中列支利息支出2，400萬元，按所得稅25%，土地增值稅30%計算，每年可節約企業所得稅600萬元，土地增值稅720萬元[5]。

3.4 “銷售收入確認”涉稅籌劃效果

計算企業所得稅應稅所得額在4，000萬元左右，這樣應交營業稅（5%）477萬元，企業所得稅約1，000萬元，再加上一些附加稅，所以企業的當期稅收負擔較重。為此企業財務部門匯同銷售部門進行籌劃，將此收款方式改為分期付款，這樣稅款也可以分期繳納，原享受折扣通過其他辦法處理，延遲繳納了上述稅款。雖然延緩繳納稅款最終并不能少繳而節稅，但相當于獲得了一項免息貸款，節約了資金成本，獲得了延期納稅收益[6]。

表1 2008～2012年海門證大置業有限公司稅收籌劃效果表

綜上，2008年海門證大開始稅收籌劃以來，通過籌劃取得的效益如表1所示，共計節約企業所得稅7，622萬元；土地增值稅5，606萬元；節約資金累計50，177萬元，計利息4，631萬元，總計為企業節省的金額為63，405萬元。從而相對有效地減輕了企業稅負、降低了經營成本。而且該公司能夠合理地利用國家關于房地產銷售合同的相關政策對應納稅款獲得了一項免息貸款。雖然納稅金額不變，但通過貸款可以節約資金成本，促進該企業資金的運營。

2008～2012年自該項目啟動至結束，盡管海門證大的房地產項目規模不大，稅收籌劃的方式也相對簡單，但卻在合理地利用了國家和當地的稅收政策的基本條件下，通過一定的業務處理使得該公司的營業成本和應繳納稅款大大地降低了。這充分地證明了合理地稅收籌劃對于房地產企業資金地節省和有效地利用有著至關重要的作用。

[1]王小玉.房地產開發企業土地增值稅的稅務籌劃[J].經濟研究導刊，2010，(2)：87-88.

[2]葉友嬌.淺談房地產企業稅務籌劃的幾個要點[J].中國商界(下半月)，2008，(4)：17.

[3]朱美芳.企業稅收籌劃應用的幾點思考[J].會計之友(上旬刊)，2010，(3)：101-102.

[4]張晴.房地產開發企業土地增值稅之納稅籌劃[J].財會月刊，2007，(30)：28.

[5]向兆禮.淺談房地產開發公司的稅務籌劃[J].財會研究，2006，(4)：13-14.

[6]馮浩，王紅玲.論企業面臨的稅務風險及防范措施[J].中國總會計師，2007，(5)：68-70.

（責任編輯 楊荔晴）

The Tax Planning Case Analysis of the Real Estate Development Enterprise in the Case of Haimen Syndrome

JIANG Hai-tang
(Taizhou University,Taizhou Jiangsu 225300,China)

With the gradual deepening of the national macro-control policies on the real estate industry,the various types of real estate enterprises of China faces with hitherto unknown pressure and challenge.The focus of many real estate enterprises concerns on how to control the environment continues to both open source,and throttle,and seek the sustainable development of enterprises.According to relevant national laws and regulations, reasonable tax planning has become one of the main means of the throttle.In this paper,with Haimen Binjiang Investment Limited Company(referred to as:Haimen syndrome)as an example,it analyzes a series of tax the company 2008-2013 years of planning,and analyzes how to reduce the corporate tax burden,reduce operating costs,avoid the risk of tax effectively through the tax planning,and to improve the economic benefit.

tax planning;Haimen syndrome;case analysis

F275

A

1671-0142（2015）05-0025-04

蔣海棠(1977-)，女，江蘇濱海人，講師.