基層稅收執法法治化研究

□文/萬國正 羅 強 張 永 唐仁浩 鄒選群

（南昌市新建區地稅局 江西·南昌）

十八屆四中全會全面吹響了法治政府、法治社會建設的號角，開啟了中國國家治理、社會治理的新紀元，法治成為了各項事業的主旋律，法治化成為各項制度的變革方向。稅務部門是政府機關的重要組成部分，肩負著國家稅收職能的實現，理應順應法治大潮，加快稅收治理法治化的進程，主要包括推進稅收執法的法治化、稅收守法的法治化和稅收司法的法治化。其中，稅收執法的法治化是稅收法治化的關鍵。但是，我國沒有明確稅收執法在稅收法治進程中的地位，基層稅務部門稅收執法在理念、規范基礎、權力行使、執法考核等方面離稅收法治的要求還有不小的差距，分析其中困境及原因，探索符合基層稅務機關稅收執法法治化之路已刻不容緩。

一、稅收執法在稅收法治進程中的定位

稅收法治是依法治國方略的重要方面，是當前財稅體制改革的方向與目標。所以，可以肯定地說，稅收法治化是未來稅務部門稅收征管面臨的重要問題。眾所周知，稅收法定原則和稅收公平原則是稅法的核心原則，也是稅收法治必須遵守的根本準則。稅收法定原則側重的是稅法的形式正義，依賴的是稅收立法，也就是稅收法律文本本身；而稅收公平側重的是稅法的實質正義，依賴的是稅法的實施，關鍵在于稅法規范的執行。簡言之，稅收法治在于制定“形實兼備”的稅收“良法”，并通過這些“良法”的實施而達到“善治”。也就是說，稅收立法與稅收執法同樣構成稅收法治體系的重要環節，不可偏廢。

一般而言，稅收執法是指稅務機關及其工作人員依照法定職權和程序，行使稅收管理職權，履行職責，貫徹和實施稅收法律的活動，包括稅務管理、稅款征收、稅務檢查、稅務處罰、稅務行政復議、納稅服務等六大方面的內容。稅收執法法治則有兩個方面的內涵：一方面稅收法治化要求稅務機關不得違反稅收法律和經依法授權制定的行政法規的規定，擅自實施“稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅”等行為；另一方面面對紛繁復雜、新情況層出不窮的現代稅收實踐，稅收法治還要求稅務機關應當在行使行政裁量權時符合比例原則、程序正義等標準，并著力簡政放權，為納稅人提供更多的服務和便利。由此可見，稅收執法在稅收法治化進程中扮演著重要的角色。值得指出的是，我國當前稅收立法尚不規范，有的稅收政策的正當性頗受質疑（如2015年1月停止的將高于市場成交價實際操作中的各縣區政府指導價定義為非普通住宅參考條件規定，有時造成高價買好房少交稅或不交稅而低價買差房卻多交稅，幾年來成為媒體、縣長信箱、稅收接訪的話題），但這不意味著稅收執法活動可以脫離于此、向無法則“逃逸”。中國稅收法治建設是一個龐大而系統的工程，不可能畢其功于一役。未來全面推進依法治稅和落實稅收法定原則，制定更具權威性、民主性的法律以供稅務機關執行是大勢所趨。鑒于目前稅收執法的現實條件，稅務機關應當堅持動態的、發展著的法治觀念，在嚴格執行現行稅收法律規范并盡量依照法治標準完善自身工作的同時，迅速跟進稅收立法的最新動向和稅收法治的最新要求，以形成時刻與法治同行、與時代并進、與民意共鳴的稅收執法局面。

二、基層稅務部門執法法治化困境

稅收執法法治化是稅收征管現代化、法治化的重要內容，也是法治政府建設的重要組成部分，因而所涉意義重大。雖然法治已成為國家治理的基本方式與根本途徑，但是稅收執法要實現法治化，在理念、規范基礎、權力行使、執法考核等方面面臨著諸多困境，基層稅務部門執法更是如此，亟待破解困境以實現為民征稅、為民管稅。

（一）稅收法治觀念淡薄，執法法治化理念未形成。稅收法治理念是稅收執法的向導、途徑與方法，稅收法治覺悟的高低直接關系到稅收執法法治化程度。整體而言，“人治”流弊太深以致稅收執法各有關主體依法治稅理念淡薄，導致我國稅收執法法治化困難重重。就稅收執法內部而言，一些基層稅收執法領導干部依法辦事觀念不強、能力不足，個別人知法犯法、以言代法、以權壓法、徇私枉法。有些稅收執法人員素質不能適應依法治稅的需要，尤其是基層稅務部門知識結構單一、執法業務能力不強以致有法不依、執法不嚴、違法不究、選擇執法現象時有發生（如個別地方基層稅務干部對小微企業、再就業等政策立法意圖領會不清，政策精神吃不透，有令不行、自設門檻），甚至存在只重稅收任務而輕征管秩序的偏見。此外，許多基層稅務部門由于人手不足，聘請了一些稅收執法協助管理人員，這部分人員執法能力也是影響稅收執法規范化、科學化的重要因素。就稅收執法外部而言，一些基層地方政府地方保護主義色彩濃，干預稅收執法，造成稅收執法不嚴，比如擅自越權制定違反國家稅法的政策文件，對一些企業實行地方保護，或對某種納稅項目實行行業保護。稅收執法協作部門在配合稅務機關執法時存在消極應付、敷衍了事的現象，當協助執行單位與被執行人有利害關系時，就無故推諉、拖延執行。有些納稅人納稅意識不強，有意或無意不遵守稅收法律，社會整體稅法遵從度亟待提高。

（二）稅收執法依據不足，執法法治化基礎未夯實。稅收執法的直接依據目前主要表現為《稅收征收管理法》及其實施細則、個別稅種法律、暫行條例以及一系列的部門規章、規范性文件。總的來說，還存在諸多不完善之處，主要體現在：第一，稅收立法中的下位法與上位法規范之間存在沖突而且法律規范缺失的情況較多，給執法帶來了操作難度。比如，稅收執法程序屬于行政程序法，雖然《稅收征收管理法》經歷多次修訂，由于《行政程序法》的缺失仍然無法解決行政執法程序依據不完善的窘境。還比如行政強制法與稅收征收管理法的執法程序差異；第二，現行稅收立法法出多門、位階層次較低，有的立法意圖與條文不明確，稅法解釋隨意性較大、嚴重影響了稅收執法的權威性和嚴肅性。國家稅務總局為規范稅收執法做了不懈的努力，比如制定并出臺了《稅收執法督察規則》，但立法位階不足影響到稅收執法法治化程度。從另外的角度看，國家稅務總局部門規章難逃偏重維護部門利益的藩籬；第三，從稅收立法技術來看，仍顯粗糙，仍存在立法用語過于簡單、解釋不確定和執法人員自由裁量權過大等問題，而稅收立法的可操作性、適用性問題，更使得同一納稅人的同一納稅行為在不同納稅地點可能出現不同的稅收負擔（如跨地區經營企業所得稅與個人所得稅由于各地對政策把握寬嚴不一，導致實際稅收負擔地、市間，甚至縣、區也不同），稅收執法公平性受到了考量。還比如《土地增值稅暫行條例》由于先天不足（清算項目確定、清算條件判斷、清算措施缺失、清算責任不清、征收方式認定、清算執行等固有的執法風險），導致土地增值稅清算由多個清算小組對同一項目的清算可能出現多個不同的結果，有的房地產項目土地增值稅清算“清而不結”、“征而不退”、“拖而不銷”。正是因為稅收執法依據不完善，基層稅務部門在面對上級部門的執法實施指示、執法整頓命令有時不知所措、無所適從，嚴重阻礙了稅收執法法治化進程。

（三）稅收執法權限制少，執法法治化內核不牢靠。簡單來說，稅收執法法治化實質就是稅收執法權在法治化的軌道上運行，確保國家稅收利益與納稅人權益的協同。換言之，稅收執法法治化最大的難題就是實現稅收執法權的規范行使。然而事實上，稅收執法權難受約束、自由裁量權過大是影響基層稅務部門稅收執法法治化的最大障礙。具體而論，首先是稅收執法權內容不公開，致使稅收執法自由裁量權邊界模糊，從而易被濫用。處于一線的基層稅務執法人員在查處涉稅違法案件時，作出的處罰決定和推理依據絕大部分是政策文件，而很少能在法律條文中找到?；鶎佣悇詹块T執法的頻率、次數、內容等往往是不固定的，除了專項執法之外還受到地方政府及上級稅務部門的影響。應當認識到，由于短期經濟行為的大量存在導致稅收政策變動頻繁，且政策多按內部紅頭文件下發，由于有關紅頭文件只在稅務機關內部傳閱，納稅人難以知曉，甚至無從知曉，就無從談起對稅收執法自由裁量權的監督約束了。其次是法律法規在賦予稅務機關自由裁量權的同時，卻少有規定相應的約束機制，從而導致了自由裁量權濫用情況的出現。此外，稅收執法監督制度不健全以及缺乏強有力的稅收執法責任制，造成在實踐中超越法定權限，隨意執法行為時有發生。

（四）稅收執法考核機制弱，執法法治化措施不到位。稅務機關稅收執法考核機制直接影響著稅收執法人員的執法行為是否能夠按照法治化的要求運行，但是不同層次的基層稅務部門不夠科學的執法考核標準、方式以及內容制約著稅收執法法治化的進程。稅收工作考核標準方面，幾乎所有稅務部門都是以稅收收入計劃完成的如何為標準（2014年個別縣區完成稅收任務較往年增長42%，高于全省平均增幅26%），稅收執法也不例外。試想在一個只追求數字的粗放的考核機制下，基層稅務機關怎能擺脫不以任務為中心而依率計征、照法收稅呢？更遑論稅收執法的法治化?？己藘热莘矫?，由于部分地區稅務機關的多個部門在考核和檢查中往往單項進行，尚缺乏一套完整協調的配合機制，造成了部分考核內容重復。同時，還存在不同的牽頭部門，對考核結果的處理考核不一致：有的扣分，有的扣獎金，甚至同樣的問題，最終的處理結果也不同。在考核方式上，有的考核是按月或按季進行，而有的則是每半年進行一次，還有的在年終進行。由于現行征管系統難以支持執法責任劃分，多年喊出的減輕管理員負擔停留在口號上，基層稅務部門管理員成了“表哥、表嫂”，基層管理員多有“逃崗”傾向（實踐表明納稅人的有些權益要通過稅務機關的作為來體現，減輕管理員負擔從某種意義上講也是減輕納稅人負擔）。個別考核標準背離現行“三證合一”、“一證一碼”改革的要求、脫離征管實際。此外，在有的地方，有的執法過錯并未得到徹底追究。

三、基層稅務部門執法法治化路徑

稅收法治化既是稅收機關征管職責的必然要求，也是貫徹稅收現代化的重要舉措?；鶎佣悇詹块T是稅收執法的一線機關，其所面臨的執法風險無處不在。稅收執法法治化實質是基層稅務部門按照法定的職責和程序規避稅收執法風險的過程，因而需要依賴的是規范、科學、民主的執法方式與途徑。

（一）全面樹立現代稅收法治理念，明確稅收執法指導思想。法治國家視野下，現代稅收是公民獲取公共服務所要支付的對價，是全體公民與國家之間簽訂的契約。稅收征管單位是作為此契約一方的國家行使征收管理稅務的代表，與納稅人同屬契約的相對人，所以稅務機關不僅僅是管理稅務的機關，更應是服務的、便民利民的機構；稅收執法不僅僅是維護國家稅收利益的手段，更是維護納稅人權利的途徑。因此，在稅收執法過程中要轉變觀念，徹底消除稅收執法中的“權力本位”思想和特權意識，以使現代稅收理念得到全面樹立；徹底摒棄稅收執法中的“人治”毒瘤和輕程序的做法，以使依法治稅成為稅收執法的金科玉律。對此，一方面要通過長期艱巨、深入細致的思想政治教育、法治宣傳教育和稅務法律法規培訓以提升稅收執法機關內部的稅法觀念，將稅收法治列入“七五”普法規劃，包括要求領導干部學稅法守稅法，運用法律手段解決問題，使用法治思維治理稅收。規范通過涉稅紅頭文件或書面要求執法的隨意性命令的出現，對重大涉稅紅頭文件建立必要的備案制度，維護稅收執法秩序。按照“三嚴三實”強化稅收執法人員的法治意識、程序意識和責任意識；另一方面要采取措施提升稅收執法機關外部法治觀念，進一步優化稅收執法法治環境，這些措施包括將法治能力納入領導能力考核并作為政績考核的主要指標以敦促地方政府更新稅收法治觀念，建立稅收執法相關部門聯動機制以充分發揮各部門整體聯動的優勢，創新健全納稅信用管理制度既迫使納稅人依法納稅又讓納稅人享有良好信用帶來的便利等。

（二）深入貫徹落實稅收法定原則，夯實稅收執法的法治基礎。稅收法治的核心是在稅收治理的過程中全面貫徹和落實稅收法定原則，稅收執法法治化的實現就是稅收法定原則在稅收執法領域的全面落實與深化。一般而言，稅收法定原則在稅收執法領域的貫徹與落實分三個層次：第一個層次是從“無法”到“有法”，即實現稅收執法依據的從無到有；第二個層次是“有法”到“良法”，即提高稅收執法相關立法的質量；第三個層次是“良法”到“善治”，即提高稅法執法法治化管理?；诖?，當下加快解決過去長時間沒有較好解決的稅收執法的第一個層次的問題，即實現稅收執法的“有法可依”。具體而言，首先需要加快稅收法律化進程，將所有稅種規范全面上升為法律，實現稅款征收于法律有據。值得欣慰的是，環境保護稅法、增值稅法等八部稅法業已列入十二屆全國人大常委會立法規劃；其次，適時制定我國的稅收基本法，詳細規定稅收執法權的主體、程序以及內容，細化稅務管理、稅務檢查、稅務處罰、稅務行政復議等法治要求，完善我國的稅收程序法體系以實現稅收程序法治；再次，稅收執法屬于行政執法范疇，是一種具體的行政行為，因而從法治整體性而言，出臺行政程序法將行政主體實施行政行為的方式、過程、步驟、時限等內容全部納入法治軌道才是最佳的選擇。以此推動簡政放權和優化納稅服務釋放創業環境紅利，還權于民，還責于納稅人。適時分階段推出納稅服務法制版（即以法律、法規形式明確法定納稅服務事項、要求、責任等，而非稅務機關內部對納稅服務工作要求）。唯有夯實稅收執法的法治基礎，才能更好地提高稅收執法法治化水平，打造“良法善治”的稅收法治氛圍，進而促進與實現稅收法治。

（三）健全稅收執法監督制度體系，規范稅收執法權力的行使。稅收執法法治化的關鍵是實現稅收執法權的規范有序、科學、民主地行使，要規范稅收執法權力的行使必須依靠完備的內外監督檢查機制。主要思路是建立完善內外部監督有機結合的雙軌式監督制約機制。就內部監督機制而言，首先稅務機關要實行管理、檢查和監督權力的三分離制度，并由不同的人員擔任及不同的領導分管；建立健全減免稅審批制度、重大案件集體研究制度和罰徼分離制度；其次，全面落實行政執法責任制，嚴格確定稅務執法人員執法責任和責任追究機制，加強稅務執法監督，堅決排除對執法活動的干預，防止和克服地方和部門保護主義，嚴厲懲治執法腐敗現象；再次，基層稅務部門要建立執法信息共享機制或平臺，實現稅款征收、稅務管理、稅務檢查、稅務處罰、稅務行政復議等稅務執法過程中的信息共享，以整合執法資源、避免多頭、多次執法的出現。就外部監督機制而言，首先依賴于稅收執法信息公開制度的建立健全，最為重要的是實行稅收執法權力清單管理，即根據法律文本將稅務機關所擁有的執法權力逐一列明并予以公之于眾，凡權力清單無之權力不可為，主動接受社會的監督。其次依賴于稅收執法中的公眾參與制度，主要包括但不限于以下制度：一是設立稅收執法聽證程序，對行政處罰法規定的管理相對人只有將受到處罰時才可申請聽證的情形進行必要的補充，進一步拓寬納稅人的救濟渠道，納稅人認為稅收執法權行使不當損害其權益的可以申請聽證；二是建立稅收執法顧問制度，可考慮由稅收執法業務骨干、納稅人及稅法專家學者組成稅收執法顧問團隊，參與執法法律文書稅務審查、修改、起草，提供應對行政訴訟、復議等法律服務，解決稅收執法重大疑難案件，以防范、化解法律風險；三是地方人大、政府要加大對稅收執法的監察檢查力度，彰顯稅收執法的重要性，進一步提升社會整體稅法遵從度。

（四）建立科學稅收執法考核機制，提高稅收執法主體素質。從主體上來看，一線執法工作人員是稅收執法法治化的踐行者，因而其執法行為與素質直接影響著稅收執法法治化的進程，所以科學的執法考核機制在稅收執法法治化過程中顯得尤為重要。第一，要堅決摒除傳統落后的只追求數字的考核機制，建立稅務執法責任制考核制度，依據考核內容、原則、標準、程序和方法，對干部進行定期和不定期的考核，將執法考核質量作為獎、懲、培訓、辭退和調整職務、級別、工資的重要依據。對稅收任務的考核不要搞唯任務論，而要更多運用稅收法治思維、手段做到應收盡收。通過深化財稅體制改革，完善事權與財權相匹配的制度，對“縣財省管”進行擴圍，取消對鄉鎮財稅任務的考核，進而消除產生“引稅買稅空轉等涉稅違法行為”的體制因素；第二，要強化監督，建立依法行政崗位責任制度和稅收執法考核制度、定期稅收執法報告制度，將稅收執法責任制細化，分級次、分崗位，做到人人有崗位、崗位有職責、工作有目標、考核有標準，按照公平性、合法性、針對性、便利性、真實性的要求，完善考核評議，建立科學的考核指標體系；第三，在考核內容上，要科學確定考核指標，做到定性與定量相結合，定性指標力求體現全局性、指導性和普遍性，定量指標力求體現合理性、量化性和績效性。建立和完善科學的預警制度（可以有效地預防和糾正納稅人錯報、征收機關錯用稅率等一般性非故意性執法錯誤，對故意降低稅率、違規減免稅等稅收執法違法行為及時進行預防性監督和警示），實施執法責任負面清單考核制度。此外，還要充分運用計算機先進技術，實現稅收執法考核信息化管理并促進稅收執法的信息化。同時，對執法素質不高、業務能力不強的工作人員要加強培訓，培訓后考核不合格的要堅決調離執法崗位，以確保稅收執法主體擁有良好素質。

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