由“獐子島”事件帶來的啟示

楊赟濤

[提要] 本文通過對“獐子島”事件的研究，提出當前生物資產會計準則的不足之處，并且提出一些自己的看法。

關鍵詞：獐子島；生物資產；會計準則

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年10月23日

一、引言

2014年10月30日，位于大連長海縣的上市公司獐子島發布公告稱，因北黃海遭到幾十年一遇異常的冷水團，公司在2011年和部分2012年播撒的100多萬畝即將進入收獲期的蝦魚扇貝絕收。受此影響，獐子島前三季業績由預報盈利變為虧損約8億元。2014年12月7日，證監會經核查未發現獐子島2011年底播蝦魚扇貝苗種采購、底播過程中存在虛假行為；未發現大股東長海縣獐子島投資發展中心存在占用上市公司資金行為；未發現獐子島存在決策程序、信息披露以及財務核算不規范等問題。

這一事件說明，生物資產會計準則存在不足之處，需要進行變革與創新以適應新的經濟形勢，以保護投資者利益。對此，本文在生物資產會計準則方面提出一些自己的看法。

二、國際上生物資產的會計準則與國內會計準則的差異

因為生物資產在計量方面存在一些獨有的特征，國際上對于生物資產的會計問題一直爭論不休，在生物資產的計量方面存在很大的分歧。現有的關于生物資產的會計準則大致分為：一是國際會計準則理事會（IASB）和澳大利亞會計準則委員會（AAsB）為代表，支持公允價值計量；二是以美國會計師協會（AICPA）和加拿大注冊會計師協會（CICA）、法國為代表，堅持歷史成本計量。雙方意見在選擇歷史成本與公允價值的問題上是對立的，主要焦點集中在可靠性、相關性方面。

我國的生物資產準則規定：收獲后的農產品適用于《企業會計準則第一號——存貨》，與生物資產相關的政府補助適用于《企業會計準則第16號——政府補助》。而IAS41規范了農業活動中生物資產、收貨時的農產品和政府補助三方面的內容，其中主要規范的是生物資產的確認、計量和披露。我國對生物資產的計量包括初始計量和后續計量的規定，主要采用歷史成本計量模式。如果使用公允價值計量，必須在嚴格的限制條件下使用，“有確鑿的證據證明生物資產的公允價值能夠持續可靠的取得，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的應該滿足以下條件：1、生物資產有活躍的交易市場；2、能夠從交易市場取得同類或類似的生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理的估計。”國際會計準則的第12條和第30條要求除了對生物資產進行初始計量不能可靠獲取公允價值外，在初始確認和每個負債表日，生物資產均應以公允價值減去銷售費用進行計量。同時，企業一旦使用公允價值減去銷售費用度量生物資產，應該使用該方法直至處置該生物資產，這一規定使得企業無法任意濫用計量方式進行盈余管理。國際會計準則將生物資產劃分為消耗性生物資產和生產性生物資產，而生產性生物資產又可以劃分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。我國將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。這一點是因為我國結合實際考慮到了我國大量存在防護和保護環境為目的的生物資產，因此單獨歸類為公益性生物資產。國際會計準則規定：企業應該在資產負債表上單獨列示生物資產的賬面價值，而我國的生物資產在列表方面沒有規定，只要求在報表批注中披露有關生物資產的相關信息。這是因為我國的生物資產會計準則并非單獨針對農業的會計準則。就多數企業來說，他們擁有的生物資產或者比例較小，或者就沒有，因此沒有必要在所有資產負債表中列示生物資產，這是對于重要性的一個體現。國際會計準則規定生物資產減去銷售費用余額變動產生的利得或損失，應包括在其發生的損益中。如果公允價值無法可靠估量，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量，其減值損失的確定按照類似于固定資產和存貨進行確定。另外，我國對于公益性生物資產做出不需要計提減值的規定，而國際準則沒有公益性生物資產的規定，因此也不存在這方面的特殊規定。

三、生物資產所具備的特性對會計計量的影響

因為生物資產和其他資產的形式不同，因此生物資產不但具備一般資產的特征，同時還具有一些其他的特征。

1、生物資產是活的動物和植物，通過生殖、發育、生長、衰退的自然規律，推動自身轉化。例如，小羊長成大羊，樹苗長成大樹，魚苗長成大魚，這些生長過程伴隨著數量增值的一個過程，因此除了有物化的人類勞動投入產生的價值外，其自身的自然生產過程也形成了價值。

2、生物資產是一種高風險的資產，未來經濟利益的流入具有不確定性，因為生物資產通過生長、發育、繁殖實現數量和質量上的變化。所以，在生長過程中隨時可能面臨死亡威脅，而且還要隨時承擔病蟲害、洪水、颶風的威脅。

3、生物資產的生長具有周期性，從繁育、成長、成熟、蛻化、消滅等幾個階段。不同的生物資產生命周期也具有差異性，有的很長，譬如林木；有的較短，如農作物。這不是人可以恣意控制的，要受自然規律生物影響。由于生物資產具備的這些特性使得生物資產的會計計量產生了巨大的挑戰。由于生物資產存在一個自然增值過程，這就會對以成本模式計量生物資產產生一個巨大的沖擊，因此國際上采用公允價值計量模式。另外，由于生物資產由于年齡上的不同，很難從成本上體現差異，成本模式下的財務報表無法讓使用者了解企業的全面收益。還有就是由于生物資產缺乏活躍的市場，那么具有公開報價的公允價值就不易找到，因此在我國農產品市場不完善、不發達的情況下，選擇何種會計計量屬性是一個懸而未決的難點。

四、基于“獐子島”事件分析探討生物資產會計計量

生物資產財務造假案件屢屢見諸報端，這是為什么呢？主要原因是由于生物資產的自身特點。對于工業企業，國內會計準則較為完善，因此資產的計量都有比較客觀的準則，這就使得企業管理者不可能任意的更改資產財務報表，進行盈余管理。但是對于生物資產而言，其價值的計量本來就是一個難點，尤其是對于水產養殖業來說，存在生長周期短，多數在深海中養殖，其計價難以計量。

2014年9月15日至10月12日之間，獐子島按照制度對秋季底播撒的扇貝進行存量抽測，發現部分海域的扇貝存貨出現存量異常。10月31日。獐子島財務報表顯示由于遭遇北黃海異常冷水團，公司決定對7.35億元的底播蝦魚扇貝放棄本輪采捕，進行核銷處理，另對3億元的底播蝦魚扇貝提取2.83億元的存貨跌價準備，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計影響凈利潤7.63億元，全部計入2014年第三季度。作為一家已經上市的大型養殖公司，以冷水團事件作為理由，出現如此大的巨額損失，這或多或少顯示出其在財務管理方面存在問題。這些問題體現在如下幾個方面：

公司的盲目擴張，獐子島2006年9月在深交所上市，上市之后獐子島對播種海域面積進行大幅擴張由僅有的海域面積65.63萬畝，到2014年海域面積達到360萬畝。與此同時，公司還對45米以上的深海進行大面積的播種。但是，根據《海洋海域蝦魚扇貝養殖技術》介紹，蝦魚扇貝“自然分布于鹽度較高，無淡水注入的底質堅硬，淤沙少和水深不超過40米的沿海區域”。

2012年獐子島的高管曾經對內部存貨管理進行了檢舉，發現存在“公司治理混亂、業務員違規操作和貝苗播種不足，甚至存在業務員與個體苗戶串通，將貝苗里摻雜磚頭的行為”。這顯示出獐子島在內部投產階段管理混亂。獐子島公司曾經在2012年和2013年的年報中特意強調：公司在獐子島海域構建了北黃海冷水團檢測潛表網，對底層水溫進行24小時的檢測，提升了海域檢測能力。但是到了2014年我們發現該檢測根本未起到監測作用。獐子島將此次巨額虧損歸因為天災，但是從生物資產內部控制方面來看，其內部控制存在很嚴重的問題。同時，獐子島在財務報表披露中存在虛構消耗性生物資產的情況。

五、獐子島事件帶給我們的思考

1、水產養殖公司的存貨和生物資產占比很大，而且絕大部分在水中甚至是深水海域，顯得更特殊。這樣的特殊性對存貨盤點和計價是一個大難題，因為水里的存貨就算能撈上一些做抽查，也很難比較準確估計整體。那么我們應該將如何將存貨打撈上岸向如何利用投入成本與水產生物的生長特性結合起來進行合理的估計。而不應該任意地對水產存貨進行不合理的估計。

2、關于對水產養殖公司存貨的審計問題，要利用專家協作，同時建立相關計量模型。北京注協的專家介紹了一些水產養殖公司存貨的盤點方法：關鍵點是對被審計單位存貨賬面永續記錄的核實，以歷史成本計量的投入是否真實存在。例如，魚類存貨的核實，應該核實的內容包括購買的魚苗、飼料是否有原始的記錄、投放魚苗的記錄、巡岸記錄、捕魚記錄、魚類賴于生存的水面水質化驗記錄等。在收集上述資料后，采用回歸分析法找出與賬面歷史成本最為相關的要素，然后再采用數理推理方法推導出本期末的理論賬面成本，與實際賬面成本進行對比分析，得出實際賬面成本是否真實、完整反映庫存存貨的結論。

3、擴大信息披露范圍。生物資產是一項特殊、復雜、有生命的資產，其價值隨著生長狀況和加工程度不斷變化，這就要求生物資產的信息披露更加詳盡。目前，CAS5中規定的生物資產信息披露的范圍和方法仍較為簡化，而且僅僅要求企業在附注中進行披露，使得相關企業在實務中更加隨意，甚至鉆準則的空子，產生造假等違法行為。我國應當盡快就生物資產披露的具體內容和規范進行改進，擴大信息披露的范圍，規范信息披露的方法。例如，委派有關部門的工作人員參與到農業企業的生物資產購置、培育、收獲等工作中，對其進行密切監督，從而避免出現存貨造假等現象產生。這不僅便于企業內部管理，也便于會計信息使用者能夠獲知更加準確的生物資產信息。

主要參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]陳建珍.關于生物資產會計準則的探討[J].財會月刊，2013.1.

[3]陳少勇.對于生物資產準則的五點質疑[J].財會月刊，2009.4.