環境會計：綠色擔當

袁躍

2012年寶鋼金屬成立了環境會計試點項目，通過探索和實踐，已將環境要素納入會計核算體系中，對公司經營各個環境要素進行計量，統一進行投入產出分析，合理衡量項目社會環境效益，最終形成透著綠色氣息的無可替代的環境會計報告。

一個渴望百年長青的企業，若懷有對歷史和自然的敬畏，定會贏得業內的尊重和認可。敬畏歷史，才能從文化血脈中不斷汲取力量；敬畏自然，才能規范自己的行為，贏得一個可持續的綠色未來，而這一切的落地離不開環境會計的計量和引領。

為了創新產業發展模式，寶鋼金屬推出尾氣制乙醇“變廢為寶，變害為酒”的環保項目，以鋼廠尾氣為原料，生產制造燃料乙醇，對比傳統生產方法，有效減少了對土地、糧食的依賴及廢氣排放。

在“變廢為寶，變害變酒”的過程中，一氧化碳遭遇的“阻擊手”究竟是誰？寶鋼金屬財務總監范松林風趣地說：“小蟲子——厭氧菌功不可沒，在一氧化碳濃度強的環境下，這些小蟲子會以一氧化碳為食迅速生長，它們產生的糞便成為制作乙醇的原料，微生物不僅幫助我們變廢為寶，也告訴我們，不要小看一點一滴的積累和創新，由小蟲子帶來的‘變廢為寶的綠色思維方式，給我們傳統財務帶來了不小的沖擊和震撼。”

生態效益的財務視角

在GDP經濟晴雨表的主導下，歷經三十多年，“高污染、高能耗、高排放”的粗放經營，使得經濟掣肘與環境保護的失衡，不能再在沉默中等待。怎樣重塑生態環境和中國形象，已成為考驗大國集體智慧的課題。

面對環境亟待改善的生死抉擇，2015年政府工作報告對節能減排點名立下軍令狀，深入實施大氣污染防治行動計劃，要求二氧化碳排放強度降低3.1%以上，化學需氧量、氨氮排放都要減少2%左右，二氧化硫、氮氧化物排放要分別減少3%左右和5%左右。

越來越多的財務人不再埋頭于自有的專業領域，而是將視角投入了對生態環境最積極的思考和觀察，他們經過留心觀察注意到，人類從事社會發展和生存的生產消費，要從自然的生態圈內消耗一些資源，經過經濟活動、社會活動和人類生活等一系列過程，勢必會導致排放物的產生。

如果排放物過多，環境來不及將其凈化或轉化為再生性資源，則需要人類用昂貴的代價進行凈化或轉化，否則環境由于人類自身行為的破壞將給人類帶來報復性的危害。而衡量和計量整個社會生產消費和相應的生態循環價值都在倒逼財務人，必須善于運用智慧、科學可持續的方法快速反映到會計模式中去，提出最具綠色價值的信息。

事實上，從18世紀60年代的英國工業革命開始，現代工業在為人類社會提供豐富產品的同時，也使環境污染日趨嚴重。為解決這一矛盾，1971年比蒙斯在《會計學月刊》上發表了《控制污染的社會成本轉換研究》；1973年，馬林在《會計學月刊》第二期上發表了《污染的會計問題》，從此環境會計開始逐漸進入人們的視野。

1992年，世界環境與發展國家首腦會議通過了保護世界環境的四個綱領性文件；1999年，聯合國討論通過了《環境會計和報告的立場公告》，形成了系統完整的國際環境會計與報告指南。從此，各國政府紛紛研究建立本國的環境會計體系，中國于2001年3月成立了“環境會計委員會”；2001年6月，中國會計學會成立了環境會計專業委員會，標志著中國環境會計研究開始追趕全球環境會計的腳步。

在世界經濟日趨一體化的今天，中國的會計價值觀念開始尋找自己的角色轉變，以適應世界綠色經濟變化。而重中之重的環境信息報告是環境會計的主要表現形式，現有財務報表主要提供的是經濟效益指標，而對生態效益、社會效益指標均未披露，鑒于對企業環境會計信息的需求已越來越超出了傳統概念，中國企業也在迫切需求自身有著未來發展前景的環境信息，以降低環境成本和負債的負荷，清晰反映或進一步解釋報表，甚至創造新的價值。

在中國環境變革催生環境會計快速發展和多重挑戰的大背景下，2012年寶鋼金屬成立了環境會計試點項目，通過一年的探索和實踐，已將環境要素納入會計核算體系中，制定細致的核算規則，對公司經營各個環境要素進行計量，統一進行投入產出分析，合理衡量項目社會環境效益，構建環境會計管理指標體系，最終形成透著綠色氣息的無可替代的環境會計報告。

巧借東風

接到創建環境會計項目的軍令狀之初，項目組每一個人都在苦苦思索，怎樣以環境會計實踐項目為通道，增加企業管理維度，提高管理效率，提升企業價值？怎樣正確核算企業的經營成果，準確地分析企業的財務風險？怎樣滿足全面考核經營管理者業績的需要？

面對這一系列問題，只有對環境污染進行最深入的思考和摸底之后，才會對環境會計的各個要素理解得透徹入骨。“環境會計是由會計學、環境學、經濟學、生物學等多學科交叉滲透而成的學科。雖然其核算范圍在傳統會計學的基礎上進行了外延擴大，但核算的基本規則仍與傳統會計具有一致性。寶鋼金屬環境會計核算體系在結合傳統會計核算體系的基礎上針對企業本身的具體情況，有效地將劣勢轉為優勢，本身就是一次大膽的創新和調整，這也提醒我們財務人員完全有能力跳出固有的條條框框，在企業一線推進管理會計。

說起環境會計的思維模式的突破，范松林表示：“思考和行動同樣重要，環境會計能夠合理計量與報告對環境污染、環境防治、環境開發的成本費用，更為重要的是對環境的維護和開發形成效益。企業應把節能環保能力建設作為企業綜合競爭力的持久力量，更為重要的是承擔社會責任，溝通以產業鏈為紐帶的上下游關聯產業，發展循環經濟，把可持續發展戰略貫徹到企業的生產經營中，最終提高企業綜合競爭力，而這也需要我們像厭氧菌一樣在缺氧的環境下也能頑強生存，推動環境會計盡快落地。”

據范松林介紹，為了讓環境會計平穩著陸，寶鋼金屬組織成立了跨部門的網絡化項目組，由鋼廠尾氣制乙醇項目組財務部、安全環保與工廠管理部和系統部作為核心部門參與項目整體的推進，經過各方支持和周密布局，鋼廠尾氣制乙醇的整個生產流程開始試行、順暢運轉（見圖1）。

談起對生產流程進行梳理，范松林表示：“在尾氣新工藝整個生產過程中，直接投入原料氣、能源消耗、營養液及菌種等，主要產品為燃料乙醇、廢氣及廢水等，考慮到生產過程中涉及的設備成本、人工成本、無形資產產出等諸多要素，我們構建了一套環境經營指標體系，用來梳理項目投入產出關系并形成報告的模。新模板對資源環境、廢棄物、生態環境的關系等進行反映和控制，計算和記錄企業的環境成本和環境效益，向外界提供企業社會責任履行情況的信息。”在范松林看來，巧借東風的管理之道，能夠使項目組不再孤軍奮戰，并且和各個部門合作溝通也加速了整個項目的推進。

多贏格局

傳統鋼廠尾氣主要作為燃料進行二次利用，但這種處理方法利用效率低、放散率大，并最終導致企業單位能耗較高，不利于綠色經濟倡導的可持續發展。寶鋼金屬環境會計實踐項目對于上游供應商具有環境效益的正貢獻，亮點在于鋼廠尾氣的處理上，利用鋼廠尾氣制乙醇，可以大幅提高鋼廠尾氣利用效率，提高產出經濟性，實現“多贏”格局。

環境要素效益的衡量與評估，不同于傳統財務會計要素以貨幣計量，很多時候要以物量單位進行衡量，甚至可能出現無法以單位進行衡量的情況。如何合理有效的對這部分環境要素進行計量與評估，是環境會計探索與實踐項目的重點和難點。

為了突破環境會計最難啃的硬骨頭，寶鋼金屬環境會計管理指標體系被分為對外及對內輸出兩大組成部分，通過環境會計實踐項目的管理創新，以鋼廠尾氣制乙醇項目為實踐實施單位，系統分析環境會計要素和環境效益，與傳統財務報表相比，令人眼前一亮。

范松林介紹：環境經營管理指標體系，對內可為公司決策者及環境經營績效評價工作推進提供績效評價工具，更好地推進公司綠色經營的戰略實施與落實；對外可與外部咨詢機構的評價指標進行對接，使公司環境經營管理指標能成為中國鋼鐵行業可持續發展的權威指標，引領行業的可持續發展。環境會計指標體系關鍵在于全面覆蓋經營的各環節；可采集，可跟蹤；可評價，縱向可比較；要能體現環境經營的價值創造績效；設定的管理指標要能體現管理創新水平，符合環境經營的特色，并與內部與外部咨詢機構評價指標進行順暢對接。

據新出爐的環境會計指標體系的初步測算，鋼廠尾氣制乙醇的收益約為發電的1.5-2倍。對于下游具有環境效益的正貢獻，環境會計實踐項目主要體現為降低使用成本。燃料乙醇的終端使用為乙醇汽油的添加組分。乙醇汽油是一種由燃料乙醇和普通汽油按一定比例混配形成的新型替代能源。按照我國標準，乙醇汽油是用90%的普通汽油與10%的燃料乙醇調和而成。生產每噸燃料乙醇，可減少二氧化碳排放1.9噸。數據表明，項目實踐期間減少尾氣排放423.36萬立方米，對于上游供應商，產出提高211.68萬元。

通過環境會計實踐項目進行具體分析，在實踐期間共生產乙醇377.78噸，若作為乙醇汽油添加，可減少使用汽油377.78噸，相對減少使用成本35.48萬元，減少使用過程中的尾氣排放158.71萬立方米。

據研究，使用乙醇汽油作為車用燃料具備減少排放和資源豐富等顯著優點，車用燃料乙醇含氧量達35%，使燃料燃燒更加充分。使用乙醇汽油，在不進行發動機改造的前提下，動力性能基本不變，且能在行駛過程中減少CO和HC化合物排放量30%以上，有效降低有害尾氣排放。實踐項目采用生物法以鋼廠尾氣制燃料乙醇，減少對土地和糧食的依賴。我國巨大的鋼廠尾氣資源保證了燃料乙醇生物法生產的原料供應，減少車輛對石油資源的依賴，有利于能源安全。

在一年的試點期間，寶鋼金屬環境會計實踐項目在深入識別環境各個要素之后，通過統計測算，共減少尾氣排放582.07萬立方米、廢氣排放717.77噸，減少對土地資源的消耗1，200畝，各類環境要素貢獻達到463萬元。

但是面對新的環境會計評價機制，寶鋼金屬環境會計項目組的每一個成員雖然松了一口氣，但是他們知道優化與完善才剛剛起步，“對環境經營實施戰略進行評價，在實際管理過程中寶鋼金屬環境會計采用PDCA閉環模式，定期總結，對于發現的問題，匯總研究解決途徑，根據實際情況實時要做出必要的修正和調整。深入研究與先進研究成果、國際及國家新頒布的相關會計準則順暢銜接；探索利用信息化等手段提高執行效率，結合項目實際運營情況及公司戰略，不斷優化工作流程及管理指標體系。”范松林補充說。

引領環保大勢

隨著全球各國對環境保護意識的提高和環境信息的日益公開，形成倒逼機制，《環境信息公開辦法（試行）》自2008年5月1日起施行，2015年2月環保部發布《關于推進環境監測服務社會化的指導意見》，要求全面開放服務性監測市場，有序放開公益性、監督性監測領域，扶持環境監測服務行業發展。政府部門和企業也面臨前所未有的環境治理壓力，但與此同時，也給勇于治理環境的企業和政府帶來了新的合作機遇，政府的裁判角色也在悄悄發生著改變。

識時務者為俊杰，通機變者為英豪。伴隨一年的磨礪，寶鋼金屬環境會計項目組逐漸意識到，認清環境大勢，雖然起于恢弘的戰略，但最終還是要識于點滴，成于甄別，勝于合作。“因為寶鋼金屬環境會計實踐項目需要分別對企業的環境效果進行識別，可是我國的環境會計還處于研究探索階段，基本理論還沒有形成統一的認識。在尚未制定環境會計規范的情況下，深入研究環境會計理論，針對性地創建核算規范及報告規則顯得尤為重要。”

為了讓環境會計軟著陸，首先要從識別環境活動開始最有效的梳理，范松林表示：以環境保護為主要目的經營活動，包括減輕、預防或消除因營運過程和產品、服務對環境造成的沖擊，以及有效利用自然資源等活動。從原料采購、生產制造、產品銷售等企業具體經營環節出發，確定不同類別的環境業務活動，而這一切為的是讓環境會計在優化中創造最大效益。另外，在傳統的會計計量下，無法區別為環境投入的成本，要解決的問題是如何區分出企業的環境成本，確認的原則是，如果成本可直接識別為環境成本時，則直接視為環境成本予以統計；如果成本支出混合著環境保護與非環境保護性質，在判定環境成本時，應先辨識成本支出的性質，以便區分環境成本及非環境成本。“只有對于業務的每個環節了然于心，環境會計才能真正有所作為。”

談到環境要素投入產出識別機制，范松林更希望著眼未來：“評判環境會計環境要素的投入產出，除公司范圍內的要素之外，對于環境保護、節能減排方面的貢獻還著重體現在對于上游供應商、下游客戶、總體社會環境的保護和降本增效。公司項目運營部門、安全環保、工廠管理部及財務部門正全面整合專業能力，建立上游供應商、項目公司、下游客戶、社會環境四位一體的環境效益分析機制，正實時更新、全方面分析和優化環境效益的每一個細枝末節。”

范松林繼續介紹：項目組根據前期理論研究成果，參考已有先進做法，深入研究涉及到的環境要素，采用專業知識進行判斷分析，根據不同環境要素的性質和特點，采用了不同的方法，如公允價值法、對比法等進行識別、計量和評估，建立科學合理的環境效益分析體系。從對上游供應商、下游客戶以及對傳統方法制乙醇對環境結果對比等方面進行分析，形成的一套完整科學的環境效益分析體系，大家的環境意識開始改變，該節省的節省，經濟效益為企業因環境保護活動而衍生出來的收入和費用的節省。

采訪結束，范松林極為期待地說：“隨著社會公眾環保意識的不斷加強，企業必須重視產品和服務的環境影響，以及環境質量對企業可持續發展的重要性。以效益優化、資源節約、環境友好為導向，將環境會計、環境信息納入企業經營決策過程中，承擔起環境保護的社會責任，在現代財務管理中關注環境因素，勢必是今后時代要求的發展大勢。”