基于生態文明建設的自然資產會計研究

湯健 姚小嫻

【摘 要】 加強生態文明建設，是實現人與自然、人與人、人與社會和諧共生、良性循環、全面發展為基本宗旨的社會形態的重要舉措。文章基于環境建設的指導思想，從會計角度研究了自然資產的確認、計量和信息披露問題，從傳統會計理論角度解析了自然資產特性，提出以貨幣計量和非貨幣計量相結合的方式對自然資產進行計量的觀點，認為通過彩色財務報告的模式對自然資產相關會計信息進行披露，可體現企業生態文明建設目標的要求，實現經濟效益和環境效益共贏。

【關鍵詞】 自然資產； 計量屬性； 環境建設； 彩色模式

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）02-0017-03

人類對自然資產的濫用使得資源存量日益緊張，環境污染不斷加劇等問題影響甚至威脅到了人類的正常生產生活。2007年黨的“十七大”提出了要建設社會主義生態文明的新觀念，2014年十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》中也提出加快生態文明制度建設是重要的改革內容之一。筆者認為，從會計角度披露自然資源相關信息，反映人類對自然資源的消耗情況，樹立節約使用的環境保護意識和資源消費觀念，促進企業合理開發和利用自然資產有著重要的現實意義。本文擬對自然資產的確認、計量與披露等問題進行研究。

一、從生態建設角度確認自然資產

長期以來，自然資產一直被人類看成是社會公共資源而不是生產性資產，視為是上天的一種“贈送”而排除在經濟核算體系之外供人類無償使用。人類對自然提供的各類資源肆意開采、無計劃地開發，給生態環境造成極大損害。因此我們有必要對自然資源重新認識，對自然資產的性質進行解析，將自然資產納入會計核算體系。筆者認為，在生態建設的大環境下，對自然資產性質的分析，應注重其資產的基本共性和特性。

（一）自然資產是由特定主體擁有或控制的一種天然資源

從資源角度來理解，天然存在的可為人類所用的都是自然資源，包括空氣、森林、河流、礦石等等。但根據經濟學理論，資產是一種稀缺性的由明確的所有者而擁有的資源。自然資產可作為一項資產加以確認與計量，因為它與資產的基本性質相一致。當某項自然資源能被某一特定主體所擁有或控制，且預期會給該主體帶來經濟利益時，天然存在的資源才能確定為企業的一項自然資產。如目前條件下，空氣并不能被某一特定主體所獨有，因此空氣是不能確認為一項自然資產的。又比如氣候資源中的光能源和風能源，有些通過人類的開發利用會帶來經濟利益，但由于目前難以界定產權，也不能確認為自然資產。而被某企業擁有的地下礦藏、石油等，則可確認為自然資產。

（二）自然資產是能夠產生級差收益的天然資源

自然資產既然能夠作為一項資產在會計報表中加以確認與計量，首先它應符合資產的基本性質，但從“自然”這一表象看，自然資產又有別于其他資產，它不是由人們創造生成的，而是一種自然天成的資源。一項自然資源之所以能確認為自然資產，除了滿足自然資產的定義之外，還應該是可以被人類開發利用產生級差收益的，這是自然資產稀缺性的體現。自然資產的這一特性有時受到地域性因素的影響。如人們在生產生活中都需要的水資源，可能不會為企業帶來級差收益，但對水力發電企業而言，天然的大落差水資源則可能為其帶來級差收益。

（三）自然資產是一種可以合理計量的天然資源

馬克思曾認為，如果一個產品不是人類勞動的產物，它不會將任何價值轉移到產品中去，一切未經人類勞動的天然存在的自然資源，包括原始森林、石油、土地等都是如此。因此，理論界一直認為自然資產是沒有價值的，這似乎是人盡皆知的“公理”。按照馬克思提出的一般價值理論，森林、礦產、土地等自然資源都不是勞動產品，因而不具有勞動價值，但并未否定它們的價值。自然資源是一種特殊的資產，它能給某一經濟主體帶來級差收益，這從根本上決定了自然資源具有價格，但是在當前情況下只有能夠合理計量的自然資源才能在會計上確認為一項自然資產。從目前國內學者研究的觀點中可以發現，自然資產其自身是有價值的觀點已經受到廣泛認可，只是自然資產價值計量及披露等方面受到頗多爭議，也是現階段研究的重難點之一。

（四）生態文明建設環境下強調對自然資產進行會計計量

建設社會主義生態文明，需要企業提供相關、可靠的會計信息，這就對企業會計和會計信息提出了新的要求。在2015年的兩會中，與會代表們提出“編制‘自然資產負債表’可能產生有效的倒逼機制——小到環境保護，大到整個生態文明建設工作”的觀點。而編制“自然資產負債表”的前提則是要對企業的自然資產予以確認和計量，這對自然資產會計提出了新的挑戰和要求。拋棄傳統的資源無價值觀念，將排除在傳統報表之外的自然資源資產價值在表內予以確認和披露，在追求經濟增長的同時強調與自然的和諧共處是目前企業的目標之一。

二、以“可實現”標準計量自然資產

自然資產是一種特殊的資產，這從本質上決定了自然資產具有價值。自然資產的本質和特性，是自然資產定價的重要依據和原則（呂福新，1991）。在會計界，越來越多的學者支持將資產計量的“實現”原則由原來的“已實現”擴展為“可實現”的標準，通過放寬對“過去時的要求”，將收益的確認建立在未來可能實現的公允價值基礎之上。這一進步使得自然資產計量成為可能。自然資產其本身是有價值的觀點已經受到會計界的廣泛認可，許多學者也在自然資產價值計量這一領域提出了自己的觀點。筆者認為，以“可實現”標準計量自然資產是較合理的選擇。

（一）采用脫手價作為自然資產初始計量成本

國際經驗（SEEA2012）表明，如何合理量化自然資產的價值是現階段自然資產定價的最大難點。對一項資產進行初始計量有交換投入價值（入手價）和交換產出價值（脫手價）兩種計價概念。自然資產由于其天然存在的特性，按入手價作為自然資產的初始計量成本顯然是不合理的。筆者認為，基于自然資產的確認條件，在考慮自然資產帶來的級差收益的影響下，結合會計成本收益配比的原則，采用未來收益觀對自然資產進行會計計量，即自然資產未來所能帶來的收益用當前的折現率折現后的現值作為其初始計量標準是一個可取的選擇。采用未來收益觀進行會計計量也是目前財務學界和評估學界比較認同的觀點。進行價值量測定時，可以綜合運用資產評估的評估方法，并在實踐的基礎上逐步建立起自然資產價值量評估制度。

對于自然資產的初始計量，筆者認為應區分對自然資產本身的計量和為取得自然資產而付出的支出這兩者的差別，前者是自然資產價值本身，后者則不屬于自然資產，而是一項為獲得資產付出的成本，這些成本包括為取得自然資產而耗費的人力、物力和財力等。在《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》中僅提出對油氣的開采活動進行會計計量和核算，即在油氣計量的過程中只考慮礦區權益的取得及油氣的勘探、開發、生產和轉讓階段中發生的各項費用，卻忽視了最重要的計量對象——石油和天然氣自身價值的計量問題。這樣的計量能否合理反映企業的油氣資產是一個值得商榷的問題。

除了考慮自然資產自身價值之外，基于生態建設的需要，應將企業為維持可持續健康發展而在以后會計期間為恢復生態環境而支付的棄置費用現值納入到自然資產的初始計量之中。將棄置費用納入初始計量成本，能提升企業對環境恢復的管理意識，也是貫徹可持續發展理念的重要表現。

（二）以是否可再生區分進行自然資產的后續計量

根據自然資產能否進行再生的性質，筆者認為可以將自然資產劃分為可再生性自然資產與非再生性自然資產來進行后續計量。對于可再生性自然資產，應著重關注該項資產再生的周期以及再生后資產的質量，按未來有效使用期限確認價值損耗，進行分期攤銷確認。對非再生性自然資產來說，如何有效利用有限的自然資產來實現自然資產價值最大化，實現自然環境與企業經濟效益雙贏是決策者需要考慮的問題。非再生性自然資產由于其不可替代性，資產損耗一經發生便不可恢復，故企業對非再生性自然資產每年至少進行一次資產減值測試，計量其減值額。

（三）采用貨幣計量與非貨幣計量相結合的方式

由于自然資產具有實物形態，且其資產的質量高低對該項自然資產產生的經濟效益有很大影響，因此在自然資產的計量模式選擇方面，選用貨幣計量與非貨幣計量相結合的計量模式是學術界廣泛認可的觀點。其中，貨幣計量主要是價值量計量，非貨幣計量主要包括測定自然資產的實物量以及自然資產的品質程度等方面。實物量計量是價值量計量的前提與基礎，只有先把實物量計量的工作完成才能進行價值量計量的核算。隨著科學技術的發展，雷達、衛星等新技術的測量工作也完成得越來越精確，與所需資源有關的實物量數據容易獲取，能為完成價值量計量的統計做好前期研究。與實物量形態不同，自然資產的價值形態包括使用價值和社會價值兩大部分，因此自然資產的價值量計量更注重自然資產與社會資源的合理化配置，實現自然資產帶給人類的資源經濟效益和社會效益。但目前自然資產的價值量計量沒有統一的度量標準，資源的稀缺性也會導致不同地域的同質的自然資產價值量計量數值的不一致等問題，盡快提出標準的計量方法是目前亟待解決的問題。

通過對傳統計量手段存在的不足進行修正，運用貨幣計量和非貨幣計量的雙重計量模式，在注重自然資產價值的同時也注重其可持續發展能力，防止企業及企業家只重視經濟利益而忽視社會利益和生態效益的短期投機行為，強調注重經濟、社會和生態的長期和諧發展。

三、采用彩色報告模式披露自然資產信息

《關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提到加快探索編制“自然資產負債表”這一全新的概念。一份完整的自然資產負債表能把企業日常生產活動中產生的經濟效益、環境效益和社會效益有機結合起來，為環境與發展綜合決策提供重要支撐。但是就目前情況而言自然資產負債表的編制存在三大難點：一是自然資產核算有關的制度安排基本處于空白狀態，二是自然資產核算的相關技術方法尚未形成公認、統一的標準，三是由于支撐自然資產負債表編制的統計數據的質量和數據完整性不夠，使得在目前條件下自然資產負債表會出現“難產”的情況。既然如此，如何在現有財務報告的基礎上反映企業擁有的自然資產呢？筆者認為目前最佳的選擇是在傳統報表上補充對自然資產相關信息的確認和披露，包括表內信息確認和表外信息披露兩個方面，從不同側面對自然資產的價值和使用情況進行說明。同時可以綜合運用Wallman提出的面向21世紀的財務報告彩色模式（color model）。彩色報告模式摒棄了傳統財務報告中“非黑即白”的確認標準，對企業滿足不同會計信息質量要求的自然資產和目前情況下尚未成為企業自然資產的自然資源進行分層次的信息確認和披露，全面在報表中予以反映，以適應生態文明建設對會計的要求。

（一）核心層次的會計信息確認

按照Wallman彩色報告模式中5個層次對會計信息質量的不同要求，核心層次是滿足可定義性、可計量性、相關性和可靠性強會計信息質量要求的確認部分，可以說是彩色報告中最重要的部分，也是彩色報告的第一層次。符合這些信息質量要求的自然資產，滿足彩色報告模式的核心層次確認標準，應在彩色報告模式的第一層次予以確認計量。可以設立“自然資產”一級會計科目，將以前列示在生物資產、油氣資產等中的符合自然資產定義的天然資源剔除出來，根據不同資產的類別作為“自然資產”的子項目加以列示。通過彩色報告的核心層次對自然資產會計信息的確認，一是能將企業所擁有的自然資產進行合理歸類和價值反映，如將油氣資產的原始價值與勘探開采支出、經人類加工后產生附加值的油氣資產價值區分開來，單獨在報表中予以體現，體現自然資產帶來的級差收益；二是通過自然資產在資產負債表日時點數的詳細反映，能實現自然資源消耗與企業承擔環境成本的透明性、公正性，引導企業高效開發利用自然資源，國家及各級政府掌握自然資產的實時存耗量以及自然資產的變化情況，提升全社會對自然資源資產和自然環境的關注度和精細化管理程度，促進經濟與自然環境和諧發展。

（二）非核心層次的信息披露

在資源市場配置方面，會計信息的全面、及時、準確披露，對企業實現價值最大化和資源配置最優性起到了至關重要的作用。除核心層次外，對于滿足彩色報告模式的其他層次信息質量要求的與自然資產相關的會計信息應按彩色模式標準進行分層披露，以滿足利益相關者對相關信息的需求。對于滿足可定義性、可計量性、相關性，但可靠性與核心層次相比較弱一點的自然資產應在彩色報告模式第二層次即次核心層次中予以披露。對于滿足質量要求中提到的相關性和可靠性，但可計量和可定義性值得商榷的自然資源，如企業自然資源的生態價值等會計信息則可以作為第三層次即中間層次來進行相關信息披露。對于除不符合自然資源可定義性外，其他標準都符合要求的自然資源相關信息則應在彩色報告模式的第四層次進行披露。而對于只具有相關性，其他會計信息質量都不具備的相關信息，如在當前條件下企業無法開采的礦產資源等可以作為第五層次即外圍層次加以信息披露和說明。按照彩色報告模式的要求，通過對自然資產與相關自然資源進行分層列示較全面地統計和披露了企業的相關會計信息，打破了傳統的財務報告三段論，較好地適應了生態文明建設對自然資產會計信息確認和披露的要求。

除此之外，一些不能在會計報表中予以反映的非財務信息也可能對投資者決策產生重要影響，因此需要在報表附注中進行相關的信息披露。這些無法在會計上確認的非財務信息可以包括企業自然資產管理體系、自然資產的監測制度及監測技術、重要自然資產項目的說明、自然資產的開發利用率及開發前景等內容，但不局限于以上幾個方面，企業可以根據自身擁有的自然資產的特點進行非財務信息披露。

通過對彩色財務報告模式中自然資產相關信息的確認和披露，綜合多種財務報表全面、系統地反映與企業自然資產有關的財務信息與非財務信息，為企業未來自然資產的合理開發和利用、投資者信息決策提供支持，符合生態文明建設的大趨勢。

在生態文明建設的大環境下，會計作為一種制度安排顯現出一種對社會變革的推動力。及時準確地確認和披露自然資產相關信息，對企業來說不僅是一種責任，也是有效反映市場資源配置情況的一種表現，對促進投資者進行投資決策和提升企業價值產生積極的影響。這些都需要我們在日后的理論和實踐中不斷探索，實現經濟和環境效益雙贏。

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